新北市政府訴願決定書 案號：1138030028 號
訴願人 李○華
代理人 ○○王東山律師、許富雄 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 112 年 11 月 22 日新北稅店一字
第 1125272784 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段 407 地號土地（面積：418.36 平方公尺，權
利範圍：全部，下稱系爭土地），為都市土地，使用分區為「第三種住宅區」，非屬
公共設施保留地，原按一般用地稅率課徵地價稅在案。訴願人於民國（下同）112 年
10 月 17 日（機關收文日 112 年 10 月 18 日）出具地價稅巷道用地減免申請書
，向原處分機關申請系爭土地依土地稅減免規則第 9 條規定減免地價稅。案經原處
分機關審查，因系爭土地屬本府工務局所核發 68 店使字第 1731 號使用執照申請範
圍之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第 11 條所稱之「法定空地」
，核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，原處分機關遂以 112 年 11
月 22 日新北稅店一字第 1125272784 號函（下稱系爭號函）否准所請。訴願人不服
，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭土地為「本市○○區○○街 80 巷」之現有巷道，其為既成
道路，屬「供公眾使用通行」之道路用地，且訴願人並未因系爭通道之設置而取
得相應對償，符合土地稅減免規則第 9 條之要件。又建築基地不等於法定空地
，兩者實屬不同概念，原處分機關並無至現場實地勘查，逕認系爭土地為以建築
使用之土地，有違行政程序法第 9 條對當事人有利不利一律注意之規定；即便
認定系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供
公眾通行，與土地稅減免規則第 8 條第 10 款及第 10 條供公眾通行之騎樓走
廊地所達成的公益目的相同，應符合免徵地價稅之範疇，若不為此等解釋，將嚴
重違反租稅平等原則；又依憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決意旨，私設通
路如已超過依法應保留之法定空地面積，且已無償公共眾通行使用，應給予一定
程度之減免，以兼顧人民權益與租稅公平，又依該判決部分不同意見書內容，建
築基地內之「超出法定空地面積」雖亦屬建築法第 11 條所稱之法定空地，但於
其有該當土地稅減免規則第 9 條本文所規範之作為「供公眾通行之道路」使用
情形時，具備無償性，亦即此類法定空地，係供通行使用，並非建築基地為取得
建造執照所必要留設之空地，無獲得建造執照之利益，除供公眾通行使用，並無
土地所應具備之自由使用、收益全能，而應有土地稅減免規則 9 條本文規定之
適用，則系爭土地在計算建蔽率時，並非完全計入空地比，此等超過依法應保留
之法定空地，客觀上無償提供通行使用，不應予以課稅等語。
二、答辯意旨略謂：查本案系爭土地為都市土地，使用分區為「第三種住宅區」，非
屬公共設施保留地，原按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣訴願人於 112 年 1
0 月 17 日（原處分機關收文日同年月 18 日）出具地價稅巷道用地減免申請書
，向原處分機關申請系爭土地依土地稅減免規則第 9 條規定減免地價稅，經查
原處分機關前曾就系爭土地及其他案外 6 筆土地是否屬建築法第 11 條規定應
留設之法定空地一事，向本府工務局函詢，經該局以 109 年 5 月 4 日新北
工建字第 1090757929 號函援引前揭內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營
建管字第 1060804569 號函釋，並查復略以：「主旨：有關函查○○區○○段…
407 地號等 7 筆土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地一案。…說
明：三、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：…（五）新和段 407
地號土地，經調閱本局所核發 68 店使字第 1731 號使用執照（66 店建字第 1
625 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地
，依圖說載示部分為私設通路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地
比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬
建築法第 11 條所稱之『法定空地』。…。」。準此，本案系爭土地既經建築主
管機關即本府工務局認定確屬前開使用執照申請範圍內建築基地，依圖說載示，
部分為私設通路，屬建築法第 11 條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第 9
條但書規定，自不得予以免徵地價稅；又系爭土地部分作為私設通路使用，參照
前揭臺北高等行政法院 105 年度簡上字第 40 號判決意旨，非屬具有特別犧牲
性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第 9 條本文所定要件，
無該免徵規定之適用，是原處分機關以系爭號函否准系爭土地減免地價稅之申請
，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道
路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應
保留之法定空地部分，不予免徵。」及建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所
稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…。」。
二、復按內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋：「說明
：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：…（二）建築基地內『私設通
路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163 條所稱『基地
內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1 條第 38 款規
定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口
）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管字第 0952910416
號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設通路長度自建築線起
算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過 35 公尺
部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於
71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面
積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第 11 條所稱之法定
空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，…』
是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時規定檢討，雖未計入建築基
地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地
範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』。」。
三、卷查本案系爭土地為都市土地，使用分區為「第三種住宅區」，非屬公共設施保
留地，原按一般用地稅率課徵地價稅在案。原處分機關前就系爭土地是否屬建築
法第 11 條規定應留設之法定空地一節，詢據本府工務局 109 年 5 月 4 日
新北工建字第 1090757929 號函查復略以：「主旨：有關函查○○區○○段…40
7 地號 .. 土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地一案。…說明：三
、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：…（五）新和段 407 地號土
地，經調閱本局所核發 68 店使字第 1731 號使用執照（66 店建字第 1625 號
建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖
說載示部分為私設通路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算
，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法
第 11 條所稱之『法定空地』。…。」，此有前揭號函附原處分卷可稽。故系爭
土地既經建築主管機關認定確屬其所核發上開使用執照申請範圍之建築基地，為
建築法第 11 條所稱之『法定空地』，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍
不得予以免徵地價稅。原處分機關以系爭號函否准訴願人所請，揆諸前揭法令規
定，洵屬有據。
四、至訴願人主張，系爭土地為「本市○○區○○街 80 巷」之現有巷道，其為既成
道路，屬「供公眾使用通行」之道路用地，且訴願人並未因系爭通道之設置而取
得相應對償，符合土地稅減免規則第 9 條之要件。又建築基地不等於法定空地
，兩者實屬不同概念，原處分機關並無至現場實地勘查，逕認系爭土地為以建築
使用之土地，有違行政程序法第 9 條對當事人有利不利一律注意之規定；即便
認定系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供
公眾通行，與土地稅減免規則第 8 條第 10 款及第 10 條供公眾通行之騎樓走
廊地所達成的公益目的相同，應符合免徵地價稅之範疇，若不為此等解釋，將嚴
重違反租稅平等原則等語。惟查：
（一）「『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地
稅減免規則第 9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價
稅）違反憲法平等云云。然參照建築法第 11 條規定…是『法定空地』既係建
造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管
理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法
定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居
住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所
有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地
，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。
因此前開土地稅減免規則第 9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地
部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不
予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」
臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判決意旨參照。是系爭土地為
建築法第 11 條所稱之法定空地，縱有供通行之事實，惟仍與單純無償供公眾
通行之道路用地有別，亦與其是否為既成道路無涉；又土地稅減免規則第 9
條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第 8 條第 10 款規定
無償供政府機關使用之土地免徵地價稅，及第 10 條所定供公共通行之騎樓走
廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意
旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「
法定空地」自無比照土地稅減免規則第 8 條第 10 款及第 10 條減免徵地價
稅規定之餘地。
（二）再者，「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之
工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀
而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉
及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因
此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，
致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存
在。」最高行政法院 96 年度判字第 00747 號判決參照。查系爭土地既屬前
揭執照申請範圍內之建築基地，為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之
土地，則系爭土地既屬為取得建照而設置，因其係附隨建照而產生，並非建築
法規上之道路之屬性，縱無償供公眾通行，依土地稅減免規則第 9 條但書規
定，仍無免徵地價稅之適用。是訴願人上開主張，尚難採憑。
五、又訴願人主張，依憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決意旨，私設通路如已超
過依法應保留之法定空地面積，且已無償供公共眾通行使用，應給予一定程度之
減免，以兼顧人民權益與租稅公平，又依該判決部分不同意見書內容，建築基地
內之「超出法定空地面積」雖亦屬建築法第 11 條所稱之法定空地，但於其有該
當土地稅減免規則第 9 條本文所規範之作為「供公眾通行之道路」使用情形時
，具備無償性，亦即此類法定空地，係供通行使用，並非建築基地為取得建造執
照所必要留設之空地，無獲得建造執照之利益，除供公眾通行使用，並無土地所
應具備之自由使用、收益全能，而應有土地稅減免規則 9 條本文規定之適用，
則系爭土地在計算建蔽率時，並非完全計入空地比，此等超過依法應保留之法定
空地，客觀上無償提供通行使用，不應予以課稅一節。惟查：
（一）憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決主文略以：「一、土地稅減免規則第 9
條規定：『無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價
稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。』其但書
規定與憲法第 7 條平等原則尚無違背。…。」；判決理由略以：「…肆、形
成主文一、二之法律上意見…二、主文一部分…（三）系爭規定之分類與規範
目的之達成間具有合理關聯，無違憲法上之平等原則：…次按法定空地屬建築
基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地之留
設，除享有較優良之居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，
該法定空地之所有權人尚得參與分配更新後之房地，其權益不因其是否專供或
兼供公眾通行使用而受影響。是對土地所有人而言，建築基地所保留之法定空
地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地之利益，與單純
無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，在建築法上之性質與功能不
同。法定空地供公眾通行，縱為無償，因其已計入依建築法應留設之法定空地
，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上之利益
；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所有人並未獲取任何利益，
二者本質尚有所不同。系爭規定因此區隔，於地價稅核課上有所區別，對提供
法定空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，其分類與公平課稅目的之達成
間，具有合理關聯，尚無違反憲法第 7 條規定之平等原則，其規定亦未逾土
地稅法第 6 條及平均地權條例第 25 條之授權範圍。…。」。準此，經憲法
法庭為法規範憲法審查結果，土地稅減免規則第 9 條但書規定，對提供法定
空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，與憲法第 7 條規定之平等原則並
無牴觸。是本案系爭土地既依建築主管機關即本府工務局專業認定，屬該局核
發使用執照申請範圍之建築基地，部分為私設通路，屬建築法第 11 條所稱之
「法定空地」，原處分機關以土地稅減免規則第 9 條但書規定，否准訴願人
就系爭土地免徵地價稅之申請，於法並無違誤。
（二）至於該判決陸、附此敘明部分：「建築基地內之私設通路固屬建造房屋應保留
之法定空地，惟該等私設通路如已超過依法應保留之法定空地面積，且已無償
供公眾通行使用，此等私設通路之功能，與非供不特定公眾使用之法定空地究
有不同。有關機關對於此等情形之私設通路之地價稅核課，允宜考量予以一定
程度之減免，以兼顧人民權益與租稅公平。」，其中有關機關對於此等情形之
私設通路之地價稅核課，允宜考量予以一定程度之減免，以兼顧人民權益與租
稅公平一節，此係憲法法庭在立法政策上提出建議，立法者可考量在這部分，
做一些相關的減免，憲法法庭尊重立法者未來的判斷。而本案原處分機關為執
行稅法之稽徵機關，對於現行土地稅減免規則第 9 條但書規定並無裁量權限
，核屬立法者未來是否再予檢討修法議題，應俟立法者考量上開私設通路地價
稅核課情形，就相關法規為減免之修正，原處分機關始得據以辦理，併予敘明
。
六、綜上論結，本件訴願無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 許宏仁
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃○銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 董鈺琪
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 113 年 3 月 28 日
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