新北市政府訴願決定書 案號：1128090295 號
訴願人 朱○智
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 112 年 1 月 16 日新北稅法字第
1123093519 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人朱○陽（訴願人之父，民國（下同）111 年 4 月 20 日歿，下稱朱君）所
有坐落本市○○區○○段 1196 、1266-2 地號及○○段 1641 、1877、1901、1950
、1959 地號等 7 筆土地（註：○○段 2 筆土地宗地面積依序為 222、164 平方
公尺，○○段 5 筆土地宗地面積依序為 4、 3,658、 871、36、28 平方公尺，持
分均為四分之一，使用分區均為「住宅區」，且均非屬公共設施保留地，下簡稱某段
某地號土地），原經原處分機關核准免徵地價稅在案（註：課稅明細表均註記為「巷
道用地全免」）。嗣原處分機關辦理 111 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查
得○○段 1196 地號土地部分面積 217 平方公尺，分屬 78 使字第 652、653 號使
用執照之建築基地；○○段 1266-2 地號土地全部面積 164 平方公尺及○○段 195
0 地號土地全部面積 36 平方公尺，分屬 78 使字第 653 號、62 使字第 33 號使
用執照之建築基地；○○段 1877 地號土地部分面積 822 平方公尺，分屬 60 使字
第 959、 963、 958、960 號使用執照之建築基地，另部分面積 160.5 平方公尺為
攤販及建物占用；○○段 1641 地號土地全部面積 4 平方公尺及 1959 地號土地全
部面積 28 平方公尺，為攤販及建物占用；○○段 1901 地號土地部分面積 336.48
平方公尺為攤販占用。原處分機關認前開 7 筆土地全部或部分面積核與土地稅減免
規則第 9 條免徵地價稅規定不符，遂按朱君就前開各地號土地權利範圍，分別核算
各地號土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地面積共計 441.99 平方公尺（計
算式：〔217+164+36+822+160.5+4+28+336.48〕平方公尺 x1/4 ，下稱系爭土地），
並依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款、第 2 項及稅捐稽徵法施行細則第 8
條第 1 項規定，核計應補徵系爭土地核課期間內 106 年至 110 年改按一般用地
稅率課徵之地價稅，依序為新臺幣（下同）17 萬 6,536 元、16 萬 7,276 元、
16 萬 8,268 元、16 萬 6,376、16 萬 6,376 元，共計 84 萬 4,832 元。因
原處分機關查得朱君於 111 年 4 月 20 日死亡，爰依民法第 1147 條、第 1148
條及第 1151 條規定，復參照司法院釋字第 622 號解釋意旨，認朱君全體繼承人（
含訴願人共計 4 人）為代繳義務人，以 111 年 9 月 22 日新北稅板一字第 111
56763272 號函（下稱原處分機關 111 年 9 月 22 日函）補徵上開地價稅稅額。
訴願人不服，申請復查未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）本案土地享有免徵地價稅之優惠已有多時，足讓人民產生信賴，且本案土地實
際供不特定公眾通行數十年，從未中斷，在開始供民眾通行時，所有權人並不
反對也不阻止，有供不特定大眾通行之具體事實，具有公用地役關係存在，屬
無償供公眾通行之道路土地，客觀上已有信賴表現之具體事實，當屬值得保護
之信賴利益。
（二）本案土地倘早屬於使用執照所載之基地坐落範圍，原處分機關早已可輕易比對
出，而不至於免徵地價稅迄今，如今卻發生錯誤進而補徵 5 年地價稅，可認
原處分機關內部有審核流程上之瑕疵，已違反誠信原則。
（三）原處分機關於 111 年 9 月 22 日函改按一般用地稅率課稅，並於說明六揭
示「…請依土地稅法第 41 條規定，於當年地價稅開徵 40 日（即 9 月 22
日）前提出申請…」，而訴願人收到公文當日早已逾 9 月 22 日，又查本次
復查決定，均未對其做正面回應，已嚴重影響訴願人權益並有違誠信原則甚鉅
。
（四）觀土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定可知，沒有將私有無償供公
眾通行之道路土地排除免稅適用的正當理由存在，否則顯然違反納稅者權利保
護法第 5 條禁止無合理政策目的不得為差別待遇之規定，又司法院釋字第 6
07 號解釋亦為審查租稅法規之實質審查原則，如欠缺正當理由，而對少數納
稅義務人增加其稅捐負擔，即與租稅公平原則不符。
（五）綜觀土地稅法及該法施行細則，並未規定土地所有權人必須提供占用人姓名及
地址，財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號解釋令要求土地所有權
人必須提供，顯已逾越本法規定，增加法所未明定協力義務，造成對訴願人權
利侵害甚鉅。
（六）依最高行政法院 107 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議：「…無權
占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不
負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形裁量權限縮至零，應指定
使用人代繳。…。」，且經原處分機關來函說明遭攤販、建物占用等語，顯見
原處分機關正面肯認就有關使用人有所掌握，而朱君所遺土地，並未曾同意出
租他人使用，亦無有任何對價關係，顯屬無權占有情事。請原處分機關依上開
決議及土地稅法第 4 條第 1 項逕行指定使用人代繳系爭土地地價稅，以符
量能課稅原則等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查本案 7 筆土地經詢本府城鄉發展局函復，使用分區均為「住宅區」，非屬
公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理清查，發現該 7 筆
土地部分面積核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，原處分機關
爰按朱君權利範圍，分別重新核算各地號應恢復按一般用地稅率課徵地價稅之
土地面積。至訴願人主張係供不特定公眾通行數十年之道路，已有公用地役關
係存在一節。查旨揭土地部分面積縱有供公眾通行之事實，惟仍與單純無償供
公眾通行之道路有別，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，自不得免徵地價
稅。
（二）依稅捐稽徵法第 21 條規定，依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定課徵之稅
捐，其核課期間為 5 年，且在上開核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵。是系爭土地原免徵地價稅，嗣原處分機關發現部分面積不符合地
價稅免徵之法定要件，而依前開規定予以補徵，於法並無違誤。
（三）上開原處分機關 111 年 9 月 22 日函說明六，僅係提醒訴願人系爭土地俟
後若符合適用特別稅率或減免地價稅規定，應依土地稅法第 41 條規定，於當
年度地價稅開徵 40 日前向原處分機關重新提出申請，是訴願人所訴嚴重影響
權益一節，委難採憑。
（四）土地稅減免規則第 9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則
第 8 條第 1 項第 10 款所定無償供政府機關使用免徵地價稅之立法意旨及
所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定
空地」尚無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定免徵地價
稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之適用，與納稅者權利保護法第 5 條
後段不得差別待遇規定之租稅平等原則無違。
（五）按土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人
代繳地價稅案件，應由渠檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關
資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，
占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，而所謂「稽徵機
關得協助土地所有權人查明更正辦理」，並非稽徵機關有協助查明更正之責任
，是在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，為財政部 71 年
10 月 7 日台財稅第 37377 號及 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311
號函所明釋，查前開財政部函釋，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅
法第 4 條第 1 項第 4 款規定，就與該母法有關之細節性、技術性事項所
為之補充性規定，並無逾越該條立法意旨而增加法所無之限制。
（六）訴願人所引最高行政法院 107 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，
係對土地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，檢附占有人姓
名等相關資料，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，
則稽徵機關得如何裁量，亦即是否仍得指定占有人為代繳義務人所為之決議，
本案訴願人未檢附占有人資料而主張由稅捐機關逕行調查土地使用情形、查明
占有人並指定占有人代繳地價稅，與上開決議內容有異，尚難比附援引。綜上
所陳，本案訴願為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 21 條第 1 項及第 2 項規定：「稅捐之核課期間，依下列規
定：…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其
核課期間為 5 年。…（第 1 項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐
者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰
（第 2 項）。」，及土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定：「地價稅或田
賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、第 14 條規定：「已規定地價之
土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第 16 條第 1 項
規定：「地價稅基本稅率為千分之十。…。」，及稅捐稽徵法施行細則第 8 條
第 1 項規定：「本法第 21 條第 1 項第 2 款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍
底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、…。」。
二、次按民法第 1147 條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、第 1148 條第
1 項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之
一切權利、義務。…。」、第 1151 條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前
，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，及司法院釋字第 622 號解釋理由書
意旨略以：「…被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由
其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內
，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之
地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之
地位。…。」。
三、復按建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占
之地面及其所應留設之法定空地。…。」，及內政部營建署 106 年 3 月 28
日內授營建管字第 1060804569 號函（下稱營建署 106 年 3 月 28 日函）說
明四、（二）略以：「…實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令
規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『
私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第 11 條
所稱之『法定空地』。」。
四、再按土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私有土地減免地價稅或
田賦之標準如下：十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使
用之土地，在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道
路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應
保留之法定空地部分，不予免徵。」、第 22 條規定：「依第 7 條至第 17 條
規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人
或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之
。…。」、第 29 條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地
權利人或管理人，應於 30 日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅
。」。
五、再按財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋意旨略以：「土地所有
權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案
件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵
機關提出申請始予辦理分單手續。…。」、87 年 11 月 3 日台財稅第 87197
2311 號函釋意旨略以：「本部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋，
係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所
有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有
爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」。
六、再按最高行政法院 94 年度判字第 1230 號判決意旨略以：「…地價稅屬財產稅
中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而
負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦
可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納
義務。…。」、101 年度判字第 511 號判決意旨略以：「…復參酌司法院釋字
第 537 號解釋理由書意旨，可知得適用特別稅率之用地，應由土地所有權人向
稅捐稽徵機關提出申請，係土地稅法第 41 條明定納稅義務人之協力申報義務，
…被上訴人已委由郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請上訴人依規定重新提出申請
，而該輔導函非屬法定應通知文書，依行政程序法第 165 條規定，充其量僅屬
行政指導，則縱上訴人未收到該輔導函，亦未能免除其依土地稅法第 41 條規定
所應負之協力申報義務。…。」、101 年度判字第 816 號判決意旨略以：「…
財政部 71 年 10 月 7 日台財稅字第 37377 號函釋、…及 87 年 11 月 3
日台財稅字第 871972311 號函釋…該等函釋係中央主管機關財政部適用主管法
規土地稅法相關規定時所表示之見解，經核尚與土地稅法相關規定並無違背，且
無違背法律保留原則，自得予以援用。…。」。
七、末按高雄高等行政法院 97 年度簡字第 153 號判決意旨略以：「…依前揭土地
稅法第 41 條第 1 項規定可知，主張有土地稅法第 17 條及第 18 條規定情形
之土地所有權人，須每年（期）地價稅開徵 40 日前檢證提出申請，經主管稽徵
機關審核符合要件後，始能適用特別稅率核課地價稅，倘土地所有權人未經申請
者，稅捐稽徵機關並無主動核定減免之義務，…財政部函釋，雖併予指明為顧及
當事人權益，並避免爭議，…須確實輔導當事人申請按自用住宅用地稅率課徵地
價稅等詞，然此屬行政指導性質，並不因行政機關不作為，而得導出改按一般用
地稅率課稅之核定處分為違法之結果，…。」，及臺北高等行政法院 104 年度
簡上字第 105 號判決意旨略以：「…『法定空地』係建造房屋所應留設之空地
，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領
建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照
、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生
；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之
功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所
有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第 9 條
但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之
土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅。…。」、110 年度訴字
第 769 號判決意旨略以：「…按最高行政法院 107 年決議，係對土地所有權
人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，向稽徵機關申請指定由特定占有
人代繳地價稅，而占有人有異議，則稽徵機關是否仍得指定該占有人為代繳義務
人之問題，與本件原告並未指出占有人而申請被告查明占有人並命其代繳之情形
有異，是該決議所稱稽徵機關裁量減縮至零而應指定無權占有人代繳等語，於本
件尚難比附援引。…。」。
八、卷查旨揭 7 筆土地，原經原處分機關核准免徵地價稅在案（註：課稅明細表均
註記為「巷道用地全免」）。嗣原處分機關辦理 111 年度地價稅稅籍及使用情
形清查作業，分別查得各地號土地部分面積與土地稅減免規則第 9 條免徵地價
稅規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，茲分述各地號改課情形如下：
（一）○○段 1196 地號土地：
原處分機關板橋分處前就○○段 1196 、1266-2 地號及○○段 1877 、1959
地號等 4 筆土地是否屬建築法第 11 條規定應留設法定空地一事函詢本府工
務局，經該局以 111 年 2 月 11 日新北工建字第 1110245593 號函（下稱
工務局 111 年 2 月 11 日函）說明三、（二）查復略以：「○○段 1196
地號土地部分面積分屬 78 使字第 652 號使用執照（76 板建字第 1522 號
建造執照）及 78 使字第 653 號使用執照（76 板建字第 1528 號建造執照
）之建築基地，依該執照卷內原核准配置圖載示為私設巷路（即私設通路），
依申請建照時之法令其計算建蔽率時未計入空地比，但仍為建築執照核准要件
之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋（註：營建署 106 年 3 月 28
日函）仍屬法定空地；部分土地依 61 使字第 1174 號使用執照（61 建字第
660 號建造執照）卷內原核准圖說載明為現有路。」，原處分機關遂依上開查
復結果，函請本市板橋地政事務所（下稱板橋地政所）計算該地號土地之建築
基地面積及現有路面積，經該所以 111 年 3 月 21 日新北板地測字第 111
6014503 號函（下稱板橋地政 111 年 3 月 21 日函）說明二查復略以：「
…○○段 1196 地號土地建築基地面積約為 217 平方公尺，現有道路面積約
為 5 平方公尺；…。」，原處分機關爰於 111 年 3 月 17 日派員至○○
段 1196 地號土地進行現場會勘，並依朱君持分比例核算該地號土地持分面積
54.25 平方公尺（217 平方公尺 x1/4 ），認屬建築基地內之私設通路，為建
築法第 11 條所稱之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，不予免
徵，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
（二）○○段 1266-2 地號土地：
據工務局 111 年 2 月 11 日函說明三、（三）查復略以：「○○段 1266-
2 地號土地係 78 使字第 653 號使用執照（76 板建字第 1528 號建造執照
）之建築基地，依該執照卷內原核准配置圖載示為私設巷路（即私設通路），
依申請建照時之法令其計算建蔽率時未計入空地比，但仍為建築執照核准要件
之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋仍屬法定空地。」，原處分機關遂
依上開查復結果，並以朱君持分比例核算該地號土地持分面積 41 平方公尺（
164 平方公尺 x1/4 ）認屬建築基地內之私設通路，為建築法第 11 條所稱之
法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，不予免徵，應恢復按一般用
地稅率課徵地價稅。
（三）○○段 1641 地號土地：
橋分處於 111 年 5 月 13 日派員至該地號土地進行現場會勘，並比對 104
年 4 月及 111 年 6 月 google 街景圖，發現該地號土地全部面積為供攤
販使用，原處分機關並依朱君持分比例核算該地號土地持分面積 1 平方公尺
（4 平方公尺 x1/4 ），核與土地稅減免規則第 9 條本文免徵地價稅規定不
符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
（四）○○段 1877 地號土地：
據工務局 111 年 2 月 11 日函說明三、（四）查復略以：「○○段 1877
地號部分土地分屬 60 使字第 959 號使用執照（60 建字第 489 號建造執
照）、60 使字第 963 號使用執照（60 建字第 338 號建造執照）、60
使字第 958 號使用執照（60 建字第 339 號建造執照）及 60 使字第 960
號使用執照（60 建字第 462 號建造執照）之建築基地；部分土地依前開執
照卷內圖說載明為計畫道路及現有路。」，原處分機關遂依上開查復結果，函
請板橋地政所計算該地號土地之建築基地面積，經該所以 111 年 3 月 21
日函說明二查復略以：「…○○段 1877 地號土地建築基地面積約為 822 平
方公尺，現有道路面積約為 2,836 平方公尺，…。」，原處分機關爰於 111
年 3 月 17 日派員至該地號土地進行現場會勘，會勘結果現有道路其中部分
面積 160.5 平方公尺為攤販及建物占用，原處分機關復依朱君持分比例核算
該地號土地內部分面積 205.5 平方公尺（822 平方公尺 x1/4 ）屬建築基地
內應留設之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，不予免徵地價稅
；另部分面積 40.12 平方公尺（160.5 平方公尺 x1/4 ）為攤販、建物占用
，核與土地稅減免規則第 9 條本文免徵地價稅之規定不符，是前開土地面積
共計 245.62 平方公尺（205.5 平方公尺 +40.12 平方公尺）應恢復按一般用
地稅率課徵地價稅。
（五）○○段 1901 地號土地：
經原處分機關板橋分處於 111 年 5 月 13 日派員至該地號土地進行現場會
勘，並比對 104 年 4 月及 111 年 6 月 google 街景圖，發現該地號\
土地部分面積 336.48 平方公尺為攤販占用，原處分機關復依朱君持分比例核
算該地號土地內持分面積 84.12 平方公尺（336.48 平方公尺 x1/4 ）核與
土地稅減免規則第 9 條本文免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率
課徵地價稅。
（六）○○段 1950 地號土地：
經原處分機關查詢建築物地籍套繪系統，查得該地號土地屬 62 使字第 33 號
使用執照（61 建字第 469 號建造執照）申請範圍之建築基地（註：屬建築
法第 11 條規定應留設之法定空地），原處分機關復依朱君持分比例核算該地
號土地內持分面積 9 平方公尺（36 平方公尺 x1/4 ）依土地稅減免規則第
9 條但書規定，不予免徵，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
（七）○○段 1959 地號土地：
經原處分機關板橋分處於 111 年 5 月 13 日派員至該地號土地進行現場會
勘，並比對 104 年 4 月及 111 年 6 月 google 街景圖，發現該地號土
地全部面積為攤販占用，原處分機關復依朱君持分比例核算該地號土地內持分
面積 7 平方公尺（28 平方公尺 x1/4 ）核與土地稅減免規則第 9 條本文
免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是前開 7 筆土
地部分面積分屬建築基地、法定空地及為建物或攤販所占用，原處分機關復依
朱君持分比例核算系爭土地面積共計 441.99 平方公尺（54.25+41+1+245.62+
84.12+9+7） ，此有課稅明細表、前開號函、原處分機關 111 年 3 月 17
日及同年 5 月 13 日勘查紀錄、採證照片數幀、104 年 4 月及 111 年 6
月 google 街景圖、建築物地籍套繪系統查詢紀錄、土地整理表及土地明細表
等影本附卷可稽，是原處分機關認朱君全體繼承人為代繳義務人，以 111 年
9 月 22 日函補徵系爭土地核課期間內 106 年至 110 年，改按一般用地稅
率課徵之地價稅共計 84 萬 4,832 元，揆諸前揭相關規定，洵屬有據。
九、至訴願人主張本案土地享有免徵地價稅之優惠已有多時，具有公用地役關係存在
，客觀上已有信賴表現之具體事實，當屬值得保護之信賴利益；又本案土地倘早
屬於使用執照所載之基地坐落範圍，原處分機關早已可輕易比對出，如今卻發生
錯誤進而補徵 5 年地價稅，可認已違反誠信原則；再原處分機關於 111 年 9
月 22 日函說明六揭示「…請依土地稅法第 41 條規定，於當年地價稅開徵 40
日（即 9 月 22 日）前提出申請…」，而訴願人收到公文當日早已逾 9 月 2
2 日，已嚴重影響訴願人權益甚鉅；又觀土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 1
0 款規定可知，沒有將私有無償供公眾通行之道路土地排除免稅適用的正當理由
存在，否則顯然違反納稅者權利保護法第 5 條規定，如欠缺正當理由，而對少
數納稅義務人增加其稅捐負擔，即與租稅公平原則不符；綜觀土地稅法及該法施
行細則，並未規定土地所有權人必須提供占用人姓名及地址，財政部解釋令增加
法所未明定協力義務；朱君所遺土地，顯有無權占有情事。請原處分機關依最高
行政法院 107 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議及土地稅法第 4 條
第 1 項逕行指定使用人代繳旨揭地號土地地價稅等語。惟查：
（一）參照司法院釋字第 525 號解釋意旨，信賴保護原則之適用，須具備三個條件
：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處
置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、
期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。而本件
原處分機關並未創設足以令訴願人信賴嗣後系爭土地不合致免徵地價稅規定時
亦毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且訴願人亦無因該處分而有其他積極之「
信賴表現」，訴願人主觀上純屬願望、期待之認知，要難認有信賴保護原則之
適用。
（二）又參照司法院釋字第 537 號解釋意旨，稅捐稽徵事項多而繁雜，且課稅要件
事實大部分發生於納稅義務人所得支配之範圍，其最瞭解各種情況，也最接近
課稅證據資料，如皆須由稅捐稽徵機關依職權查核，將倍增稽徵成本，是土地
稅減免規則第 29 條規定，減免地價稅原因事實有變更或消滅時，土地權利人
或管理人，應於 30 日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅。查旨揭 7 筆土地前
經原處分機關核准免徵地價稅在案，惟自各該地號土地部分面積分別成為建築
基地、法定空地及為建物、攤販占用時起，該部分面積原適用免徵地價稅之原
因消滅，土地所有權人並未依規定申報，原處分機關嗣依清查結果本於職權審
認系爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，無違誠信原則。
（三）再參照高雄高等行政法院 97 年度簡字第 153 號判決及最高行政法院 101
年度判字第 511 號判決意旨，原處分機關通知土地所有權人應依稅捐稽徵法
第 41 條第 1 項規定，於每年（期）地價稅開徵 40 日前檢證提出申請，僅
屬行政指導性質。查本件原處分機關 111 年 9 月 22 日新北稅板一字第 1
1156763272 號函說明六：「旨揭地號土地，嗣後若符合適用特別稅率或減免
稅地規定，請依土地稅法第 41 條規定，於當年地價稅開徵 40 日（即 9 月
22 日）前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。」，是該函說明
六僅係併予提醒訴願人若嗣後系爭土地有符合減免地價稅事由，應按期提出申
請，及逾期申請之效果，核其性質係屬行政指導。
（四）復參照臺北高等行政法院 104 年度簡上字第 105 號判決意旨，法定空地係
建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築
管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，
復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環
境之舒適、安全及衛生，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用
價值。查本件○○段 1196 地號土地部分面積 54.25 平方公尺、○○段 126
6-2 地號土地部分面積 41 平方公尺、○○段 1877 地號土地部分面積 205.5
平方公尺及○○段 1950 地號土地部分面積 9 平方公尺，均屬建築法第 11
條所稱法定空地，縱據訴願人訴願書載稱有無償供公眾通行之事實，仍與其他
非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，土地所有權人已完全無法使用
收益有別，是原處分機關就系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，與納稅
者權利保護法第 5 條規定無違。
（五）另依財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號及 87 年 11 月 3 日台
財稅第 871972311 號函釋意旨，土地所有權人欲依照土地稅法第 4 條第 1
項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名
、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請，始得予辦理分
單手續，且稽徵機關並無協助查明更正之責任，在有關資料未能確定前，仍應
向土地所有權人發單課徵。而參照最高行政法院 101 年度判字第 816 號判
決意旨，前開函釋係中央主管機關財政部適用主管法規土地稅法相關規定時所
表示之見解，與土地稅法相關規定尚無違背，且無違法律保留原則，是原處分
機關於本件復查決定自得予以援用。
（六）又參照最高行政法院 94 年度判字第 1230 號判決意旨，地價稅屬財產稅中，
以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負
擔稅賦。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦
可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳
納義務。本件訴願人既因繼承系爭土地而成為系爭土地所有人，自負有對該等
土地之管理維護與利用之責，訴願人尚難主張系爭土地遭不詳人士占用而冀求
免予課徵地價稅。再參照臺北高等行政法院 110 年度訴字第 769 號判決意
旨，最高行政法院 107 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，係就土
地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定申請指定由特定占有人
代繳地價稅，該占有人有異議，則原處分機關得如何裁量，亦即是否仍得指定
占有人為代繳義務人所為之決議，與主張應由原處分機關逕行查明占有人並指
定占有人代繳地價稅之案件有別。查本件訴願人僅於訴願書陳稱系爭土地遭建
物或攤販占用，並未檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料
，向原處分機關提出申請，是前開決議所稱原處分機關裁量縮減至零而應指定
占有人代繳情事，於本件要無適用餘地，是訴願人主張，尚難採據。從而，原
處分機關以朱君全體繼承人為代繳義務人，補徵系爭土地核課期間內 106 年
至 110 年改按一般用地稅率課徵之地價稅共計 84 萬 4,832 元，於法並無
違誤，本件復查決定遞予維持，亦無不合。
十、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 羅承宗（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 董鈺琪
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 112 年 5 月 31 日
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