新北市政府訴願決定書 案號：1108010509 號
訴願人 陳○珍
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 110 年 3 月 18 日新北稅法字第
1103116622 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣被繼承人陳○（以下稱陳君）所遺坐落本市○○區○○段 137、145 地號等 2 筆
土地（持分面積依序為 250.43 、102 平方公尺，下稱系爭○○地號土地或合稱系爭
2 筆土地），原經核准免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理清查發現，系爭 137
地號部分土地屬本府工務局所核發 70 土使字第 4060 號使用執照（69 土建字第 3
324 號建造執照）、76 土使字第 1144 號使用執照（75 土建字第 873 號建造執
照）申請範圍之建築基地，部分土地屬本府建築指示線載示為私設通路；系爭 145
地號土地屬本府工務局所核發 70 土使字第 4060 號使用執照（69 土建字第 3324
號建造執照）申請範圍之建築基地，部分土地屬本府建築指示線載示為私設通路，均
屬建築法第 11 條所稱之「法定空地」，核與土地稅減免規則第 9 條所定免徵地價
稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。又因陳君於民國（下同）108 年
8 月 14 日死亡，系爭土地應由法定繼承人即訴願人等 7 人共同繼承，惟系爭土
地迄今未辦竣繼承登記，亦未設有管理人，原處分機關遂依土地稅法第 3 條及稅捐
稽徵法第 12 條、第 14 條、第 21 條規定，以該等繼承人為系爭 2 筆土地 104
年至 107 年地價稅之代繳義務人及 108 年地價稅之納稅義務人，以 109 年 6
月 17 日新北稅土字第 1093136390 號函補徵系爭土地核課期間內 104 年至 108
年按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為新臺幣（下同）8 萬 4,583 元、12 萬 2,
646 元、12 萬 2,646 元、11 萬 5,033 元、11 萬 5,033 元，合計 55 萬
9,941 元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以無理由駁回，訴願人仍表不服
，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭 2 筆土地為容積率實施前即存在之未計入建蔽率的私設通
道，土地現況、用途皆未變更，今稅處逕依 73 年 11 月 7 日實施之新法規，
蓋以歸納為法定空地，突變更上述供公共通行使用之免稅權利實為有誤，茲相關
單位及稅捐機關不僅未不溯及既往，且將舊案以新法規置入解釋。是否應全部不
計入或僅一定範圍內部分面積計入計算，原處分機關稱系爭 2 筆土地為法定空
地，逕予補徵本人已逝父親 104 年至 108 年度地價稅實為有誤且不合情理，
請撤銷原處分等語。
二、答辯意旨略謂：本案系爭 2 筆土地為都市土地，使用分區為「第二種住宅區」
，非屬公共設施保留地，原經核准免徵地價稅在案。嗣就系爭土地是否屬法定空
地一節，經本府工務局 108 年 10 月 9 日新北工建字第 1081849168 號函援
引前揭內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋
內容，回復略以：「主旨：有關函查○○區○○段… 137、145 地號等 16 筆土
地，是否申請過建築使用或套繪一案，…。說明三、有關旨揭地號是否為法定空
地一節，說明如下：…（二）○○段 137 地號土地，經調閱本局所核發 70 土
使字第 4060 號使用執照（69 土建字第 3324 號建造執照）、76 土使字第 1
144 號使用執照（75 土建字第 873 號建造執照），卷內原核准配置圖比對結
果，部分屬該照申請範圍之建築基地、部分卷查本府 69 指 1160 號、69 定 3
94 號及 75 指 - 土 00-000 號建築指示線載示為私設道路。查本案私設道路
（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但已計入基地使用面積，自為
建築基地之一部分，依上開函釋屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』。（三）
○○段 145 地號土地，經調閱本局所核發 70 土使字第 4060 號使用執照（69
土建字第 3324 號建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之
建築基地、部分土地卷查本府 69 指 1160 號、69 定 394 號建築指示線載示
為私設巷路。查本案私設道路（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，
但已計入基地使用面積，自為建築基地之一部分，依上開函釋屬建築法第 11 條
所稱之『法定空地』。」。準此，本案系爭土地既經建築主管機關即鈞府工務局
認定確屬前開其所核發使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為私
設巷路，仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，是依建築法第 11
條第 1 項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建
築物之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅
。從而，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵系爭土地核課期間內 104
年至 108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。…前項第 1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為
納稅義務人；…。」第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課
徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾
通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建
造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，稅捐稽徵法第 12 條規定：「共
有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義
務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、第 14 條規定：「
納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人
、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺
產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者
，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及建築法第 11 條第 1 項規定：「本法
所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…」。
二、復按內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋：
「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：…（二）建築基地內『
私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163 條所稱
『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1 條第 3
8 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯
出入口）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管字第 09529
10416 號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設通路長度自建
築線起算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過 3
5 公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開
條文於 71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築
基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第 11 條所稱
之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分
，…』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時規定檢討，雖未計入
建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建
築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』
。」。
三、卷查本案系爭 2 筆土地為都市土地，使用分區為「第二種住宅區」，非屬公共
設施保留地，原經核准免徵地價稅在案。而關於系爭土地是否屬法定空地一節，
原處分機關詢據本府工務局 109 年 6 月 10 日新北工建字第 1091026116 號
函復略以：「主旨：囑查○○區○○段 ...137 、145... 地號等 15 筆土地是
否為法定空地一案，…。說明二、有關旨揭地號是否屬法定空地一節，經查本局
前以 108 年 10 月 9 日新北工建字第 1081849168 號函回復申請人在案，敬
請參照前函辦理。」又前開 108 年 10 月 9 日新北工建字第 1081849168 號
函查復略以：「... 說明三、…（二）○○段 137 地號土地，經調閱本局所核
發 70 土使字第 4060 號使用執照（69 土建字第 3324 號建造執照）、76 土
使字第 1144 號使用執照（75 土建字第 873 號建造執照），卷內原核准配置
圖比對結果，部分屬該照申請範圍之建築基地、部分卷查本府 69 指 1160 號、
69 定 394 號及 75 指 - 土 00-000 號建築指示線載示為私設道路。查本案
私設道路（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但已計入基地使用面
積，自為建築基地之一部分，依上開函釋屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』
。（三）○○段 145 地號土地，經調閱本局所核發 70 土使字第 4060 號使用
執照（69 土建字第 3324 號建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，屬該照
申請範圍之建築基地、部分土地卷查本府 69 指 1160 號、69 定 394 號建築
指示線載示為私設巷路。查本案私設巷路（私設通路）其計算建蔽率時未計入空
地比計算，但已計入基地使用面積，自為建築基地之一部分，依上開函釋屬建築
法第 11 條所稱之『法定空地』。」，此有本府 109 年 6 月 10 日新北城開
字第 1091025354 號函及本府工務局上開號函附原處分卷可稽。故系爭 2 筆土
地部分或全部面積既經建築主管機關認定確屬其所核發上開使用執照申請範圍之
建築基地，仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，是依建築法第 1
1 條第 1 項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該
建築物之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價
稅。又因陳君於 108 年 8 月 14 日死亡，系爭土地應由法定繼承人即訴願人
共同繼承，惟系爭土地迄今未辦竣繼承登記，亦未設有管理人，原處分機關遂依
土地稅法第 3 條及稅捐稽徵法第 12 條、第 14 條、第 21 條規定，以該等繼
承人為系爭 2 筆土地 104 年至 107 年地價稅之代繳義務人及 108 年地價
稅之納稅義務人，補徵系爭土地核課期間內 104 年至 108 年按一般用地稅率
課徵之地價稅分別為 8 萬 4,583 元、12 萬 2,646 元、12 萬 2,646 元
、11 萬 5,033 元、11 萬 5,033 元，合計 55 萬 9,941 元，揆諸前揭法
令規定，並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合。
四、至訴願人主張系爭 2 筆土地非法定空地，於當年建蔽率計算時並未計入空地比
計算，且由公單位鋪設柏油長期養護中，自始自終未改變用途，確為供公眾無償
通行使用約 40 年之既成道路，原處分機關補徵本人已逝父親 104 至 108 年
地價稅實為有誤及不合情理，請撤銷原處分等語。惟查所謂既成道路，首須為不
特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，
土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代
久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅
能知其梗概為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之
道路，與因時效而形成之既成道路不同（司法院釋字第 400 號理由書參照）。
又「『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地
稅減免規則第 9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅
）違反憲法平等云云。然參照建築法第 11 條規定：『（第 1 項）本法所稱建
築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數
宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第 2 項）前項法定空地之留設，應包括
建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定
之。（第 3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使
用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』是
『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設
，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋
建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功
能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，
對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空
地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益
有別。因此前開土地稅減免規則第 9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定
空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍
不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」
臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判決意旨參照。是依前揭司法院
大法官會議釋字第 400 號解釋及臺北高等行政法院判決意旨，系爭土地為建築
法第 11 條所稱之法定空地，已如前述，縱有供通行之事實，惟仍與單純無償供
公眾通行之道路用地及因時效取得之既成道路有別，原處分機關依土地稅減免規
則第 9 條但書規定予以課徵地價稅，尚與租稅平等原則、量能課稅原則及憲法
第 7 條等規定無違。是訴願人上開主張，顯有誤解，核非可採。
五、又按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具
，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差
別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，
且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅
制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管
機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政
法院 96 年度判字第 00747 號判決參照。查系爭土地既經建築主管機關本其職
掌認定屬上開使用執照申請範圍內之建築基地，為建築執照核准要件之一，是為
已建築使用之土地，則系爭土地既屬為取得建照而設置，因其係附隨建照而產生
，並非建築法規上之道路之屬性，依土地稅減免規則第 9 條但書規定即不得免
徵地價稅，是訴願人上開主張，尚難採憑。
六、綜上論結，本件訴願無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 劉宗德（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 羅承宗
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 110 年 7 月 26 日
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