新北市政府訴願決定書 案號：1098071035 號
訴願人 陳許○鳳、許○松、許○玉、許○芬、許○俊
上 5 人之
代理人 王東山 律師、許富雄 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 109 年 7 月 15 日新北稅法字第
1093133918 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣被繼承人許○木（於民國（下同）108 年 6 月 5 日死亡）所遺坐落於本市○○
區○○段 2170 地號土地（面積 557 平方公尺，權利範圍全部，屬 64 年 12 月 3
1 日發布實施「三重擴大都市計畫案」，土地使用分區為「住宅區」，下稱系爭土地
），原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 109 年度地價稅稅籍及使用情形清查，
發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）所核發 74 重使字第 1165 號使用
執照（72 重建字第 2028 號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規
則第 9 條所定免徵地價稅之規定不符，原處分機關遂依稅捐稽徵法第 12 條、第 1
4 條及第 21 條規定，補徵以全體繼承人即訴願人陳許○鳳、許○松、許○玉、許○
芬、許○俊等 5 人核課期間內 104 年至 108 年按一般用地稅率課徵地價稅為分
別新臺幣（下同）18 萬 1,097 元、27 萬 9,032 元、27 萬 9,032 元、26
萬 4,550 元、26 萬 4,550 元，合計 126 萬 8,261 元。訴願人不服，申請復
查，未獲變更，猶表不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘
訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭土地現況乃「供公眾使用通行」之用，且訴願人等將系爭土
地提供大眾通行使用，非基於私人營利目的所為，亦未因系爭通道之設置而取得
相應對償，亦未收取任何費用，符合土地稅減免規則第 9 條之要件，應減免地
價稅，再者，土地稅減免規則第 9 條係以「非法定空地」為減免地價稅之要件
，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減
免地價稅之適用；且縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地
上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10
款、第 10 條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，兩者本質上並無不
同，應當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，參司法院釋字第 400
號解釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決見解，若不為此等解釋，嚴
重違反租稅平等原則。且訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎、信
賴表現及該信賴值得保護，原處分機關補徵訴願人 5 年地價稅，有違行政程序
法第 8 條規定，應予撤銷等語。
二、答辯意旨略謂：系爭土地係屬 64 年 12 月 31 日發布實施「三重擴大都市計畫
案」內土地，土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅
在案。嗣原處分機關辦理 109 年度地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是
否屬建築法第 11 條應留設之法定空地一事函詢工務局，經該局 109 年 4 月
9 日新北工建字第 1090573345 號函援引前揭內政部 106 年 3 月 28 日內授
營建管字第 1060804569 號函釋，查復略以：「說明：三、（二）永安段 2170
地號土地，經調閱本局所核發 74 重使字第 1165 號使用執照（72 重建字第 2
028 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地，
依圖說載示為私設通路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時土地未計入空地比
計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋屬建
築法第 11 條所稱之『法定空地』。」準此，本案系爭土地既經建築主管機關認
定確屬所核發使用執照申請範圍內建築基地，依圖說載示為私設通路，屬建築法
第 11 條所稱之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，自不得予以免
徵地價稅，原處分機關依稅捐稽徵法第 14 條第 1 項規定，以全體繼承人即訴
願人等 5 人為系爭土地 104 年至 107 年地價稅之代繳義務人，對訴願人等
5 人補徵系爭土地核課期間內按一般用地稅率課徵之地價稅，於法並無違誤等語
。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 12 條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者
，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納
稅義務人。」、第 14 條第 1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依
法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅
捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、第 21 條規定：
「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊
或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。……在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以
後不得再補稅處罰。」、第 22 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起
算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，
自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。
二、次按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」、第 16 條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地
所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地
價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累
進起點地價未達 5 倍者，就其超過部分課徵千分之十五。……（第 1 項）前
項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地 7 公畝之平均地價為準。
但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內（第 2 項）。」及土
地稅法施行細則第 5 條規定：「依本法第 16 條第 1 項規定計算地價稅時，
其公式如附件 1。」、第 7 條規定：「土地所有權人如有依本法第 16 條規定
應予累進課徵地價稅之土地及本法第 17 條、第 18 條或第 19 條規定免予累進
課徵地價稅之土地，主管稽徵機關應分別計算其應納稅額後，合併課徵。」、附
件 1 地價稅之計算公式（土地稅法施行細則第 5 條附件）
┌────┬───────────────────────────┐
│稅級別 │計 算 公 式 │
├────┼───────────────────────────┤
│第 1 級│應徵稅額＝課稅地價（未超過累進起點地價者）×稅率（千分│
│ │之 10 ） │
├────┼───────────────────────────┤
│第 2 級│應徵稅額＝課稅地價（超過累進起點地價未達五倍者）×稅率│
│ │（千分之 15 ）－累進差額（累進起點地價× 0.005 ） │
├────┼───────────────────────────┤
│第 3 級│應徵稅額＝課稅地價（超過累進起點地價五倍至十倍者）×稅│
│ │率（千分之 25 ）－累進差額（累進起點地價× 0.065 ） │
└────┴───────────────────────────┘
三、復按土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私有土地減免地價稅或
田賦之標準如下：十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使
用之土地，在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道
路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應
保留之法定空地部分，不予免徵。」、第 10 條第 1 項規定：「供公共通行之
騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減
徵地價稅。……」、建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」。
四、又依內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋略謂：「
說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：（一）……（二）建築基
地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163
條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1
條第 38 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共
同樓梯出入口）至建築線間之通路。……是實施容積管制前基地內之『私設通路
』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定
空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並
屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』。……」。
五、卷查系爭土地係屬 64 年 12 月 31 日發布實施「三重擴大都市計畫案」內土地
，土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣原
處分機關辦理 109 年度地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是否屬建築法
第 11 條應留設之法定空地一事函詢工務局，經該局 109 年 4 月 9 日新北
工建字第 1090573345 號函援引前揭內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字
第 1060804569 號函釋，查復略以：「說明：三、（二）永安段 2170 地號土地
，經調閱本局所核發 74 重使字第 1165 號使用執照（72 重建字第 2028 號建
造執照），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載
示為私設通路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時土地未計入空地比計算，但
仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第 1
1 條所稱之『法定空地』。」，此有本府 109 年 6 月 10 日新北府城測字第
1091076382 號函及工務局上開號函附卷可稽。準此，系爭土地既經建築主管機
關認定確屬所核發使用執照申請範圍內建築基地，依圖說載示為私設通路，屬建
築法第 11 條所稱之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，自不得予
以免徵地價稅；且查有系爭土地為申請建造執照核准而提供之土地使用權同意書
在卷可稽，是系爭土地既於申請建造執照時規劃成為其申請範圍之私設通路，核
其性質已非屬無償供公眾通行之道路土地，不合致土地稅減免規則第 9 條之規
定，自無免徵地價稅之適用，依土地稅法第 14 條規定應恢復按一般用地稅率課
徵地價稅；又查被繼承人許○木於 108 年 6 月 25 日死亡，系爭土地迄今未
辦妥繼承登記，此有家庭成員（一親等）資料查詢清單及土地建物查詢資料在卷
可參，是原處分機關依稅捐稽徵法第 14 條第 1 項規定，以被繼承人許○木之
全體繼承人即訴願人等 5 人為系爭土地 104 年至 107 年地價稅之代繳義務
人，並依民法第 1147 條、第 1148 條第 1 項、第 1151 條以及稅捐稽徵法第
12 條規定，以全體繼承人即訴願人等 5 人為系爭土地 104 年至 107 年地
價稅之代繳義務人，對訴願人等 5 人補徵系爭土地核課期間內 104 年至 108
年按一般用地稅率課徵之地價稅，洵屬有據。
六、至訴願人主張系爭土地現況乃「供公眾使用通行」之用，且訴願人等將系爭土地
提供大眾通行使用，非基於私人營利目的所為，亦未因系爭通道之設置而取得相
應對償，亦未收取任何費用，符合土地稅減免規則第 9 條之要件，應減免地價
稅等語。按最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決所示：「……因此在土地
稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主
管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」。
查原處分機關就訴願人主張函詢工務局，經該局 108 年 9 月 11 日新北工建
字第 1081664924 號函復敬請參照該局前以 108 年 3 月 27 日號函意見辦理
。依上開最高行政院 96 年度判字第 747 號判決意旨，系爭土地是否屬建築法
第 11 條應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以本府主管建築機關即工務
局認定為準。又系爭土地既屬前揭 74 重使字第 1165 號使用執照（72 重建字
第 2028 號建造執照）申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，其計算建
蔽率時雖未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，其為已建築使用之
土地，業經建築主管機關即工務局所確認，如前所述。又依最高行政法院 106
年判字第 729 號判決所示，「私設通路」之性質，係屬為取得建照而設置之目
的及功能，並非建築法規上之道路之屬性，因其係附隨建照而產生，自應認其非
屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，足以認定其屬性不合土地稅減免
規則第 9 條前段所定之要件。準此，系爭土地縱於設置私設通路後，事實上有
供不特定多數人通行之情事，惟系爭土地乃屬法定空地之一部，因其屬性不合致
土地稅減免規則第 9 條前段所定之要件，是亦無該條前段免徵地價稅規定之適
用。訴願人主張，難謂可採。
七、又訴願人主張縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，倘該地上並無建
築物，且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、第
10 條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，亦應符合免徵地價稅之規
定，參司法院釋字第 400 號解釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決
見解，且若不為此等解釋，嚴重違反租稅平等原則等節，依臺北高等行政法院 1
02 年度簡上字第 152 號判決意旨謂以：「……然參照建築法第 11 條規定：
……『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之
留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於
房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全
等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道
路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；……。因此前開
土地稅減免規則第 9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地，縱經政府
闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規
定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」依上所述，土地稅減
免規則第 9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第 8 條第
1 項第 10 款所定無償供政府機關使用免徵地價稅，及第 10 條所定供公共通行
之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之
立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義
，「法定空地」尚無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款免徵地
價稅及第 10 條減免徵地價稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之適用，與租
稅平等原則、憲法第 7 條及行政程序法第 6 條所揭櫫之「平等原則」無違，
訴願人主張，難謂可採。
八、總據上述，系爭土地既經工務局認定屬建築基地，又其計算建蔽率時未計入空地
比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，且因其係附隨
建造執照而產生，縱系爭土地為無償供公眾通行之道路，依土地稅減免規則第 9
條規定，仍不得予以免徵地價稅。從而原處分機關依稅捐稽徵法等規定，補徵訴
願人等系爭土地於核課期間內，改按一般用地稅率課徵之地價稅，揆諸前揭規定
及說明，於法並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持，訴願人等其
餘主張陳述，經審酌後於訴願結果不生影響，遂不逐一論駁。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 劉宗德（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 11 月 5 日
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