新北市政府訴願決定書 案號：1098030549 號
訴願人 王○存
訴願人 周○賢
送達代收人 陳○秀
訴願人 朱○睿、朱○靖
送達代收人 王○蓉
訴願人 闕○榴
訴願人 李○珍
送達代收人 李○遵
訴願人 詹○佑、詹○婷
送達代收人 詹○堯
訴願人 蔡○忠
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因地價稅事件，不服原處分機關民國 109 年 4 月 22 日新北稅法字
第 1093115043 、1093115044、1093116113、1093116115、1093116116、1093116118
、1093116120、1093116123、1093115601 號等 9 件復查決定書所為之處分，提起
訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
關於闕○榴部分，訴願不受理。
關於王○存、周○賢、朱○睿、朱○靖、李○珍、詹○佑、詹○婷、蔡○忠部分，訴
願駁回。
事 實
緣訴願人等 9 人所有坐落本市○○區○○段 413 地號土地（宗地面積 739.18 平
方公尺，訴願人李○珍持分面積為 116.02 平方公尺，其餘訴願人等 8 人持分均為
58.01 平方公尺，下稱系爭土地），係屬民國（下同）62 年 1 月 20 日發布實
施「新莊都市計畫案」內之土地，編定為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵
地價稅。嗣原處分機關辦理 108 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地屬
本府工務局所核發 73 莊使字第 899 號使用執照（72 莊建字第 594 號建造執照
）申請範圍內建築基地，核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，應恢復
按一般用地稅率課徵地價稅，遂依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款及第 2 項
規定補徵訴願人等所有系爭土地持分面積核課期間內 104 年至 107 年按一般用地
稅率課徵之地價稅，訴願人王○存、周○賢、朱○睿、朱○靖、闕○榴、蔡○忠等 6
人，依序均為新臺幣（下同）9,049 元、1 萬 2,715 元、1 萬 2,715 元、1 萬
2,344 元，訴願人李○珍依序為 1 萬 8,099 元、2 萬 5,431 元、2 萬 5,484
元、2 萬 4,741 元及訴願人詹○佑、詹○婷等 2 人依序均為 9,050 元、1 萬
2,716 元、1 萬 2,716 元、1 萬 2,344 元；並繼續核定系爭土地 108 年地價
稅，訴願人王○存、周○賢、朱○睿、朱○靖、闕○榴、詹○佑、詹○婷、蔡○忠等
8 人均為 1 萬 2,344 元，訴願人李○珍為 2 萬 4,688 元。訴願人等不服，
申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意
旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）訴願人等於 104 年拍得系爭土地，原處分機關自訴願人等拍得日起徵收地價
稅，使其陷入租稅陷阱，又原處分機關核定補徵 104 年至 108 年地價稅違
反一稅二次徵收之重複課稅，再依土地稅法施行細則第 15 條規定，若適用特
別稅之原因事實消滅時，應由土地所有權人自行向稅捐機關申報改課，系爭土
地數十年來無一日變更使用，原處分機關自行改課是否牴觸上述施行細則？中
央標準亦有下級機關規定牴觸上級機關規定者無效，同一事件有前後不同法令
規定適用時，以對人民有利者適用（即所謂法律不溯及既往），我國法律尚且
規定和平占有他人土地 10 年以上，得申請登記地上權，今訴願人等所有系爭
土地已數十年未課徵地價稅之事實，不論當初為何核定免稅，訴願人等為善良
第三人自應循往例辦理，不應任由主管機關憑一時好惡任意調整，以及原處分
機關依自定之加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，以工務局一紙函
復據以課徵系爭土地 108 年地價稅，後經訴願人等申請復查，豈知經約 3
個月以一紙公文補徵 104 年至 108 年地價稅。
（二）私設通路是否為建築基地之法定空地，雖經內政部 106 年 3 月 28 日內授
營建管字第 1060804569 號函釋在案，惟對於建築基地內私設通路已計入建築
基地範圍為建築基地之一部分，其私設通路長度自建築線起算已超過 35 公尺
，是否屬於建築法第 11 條所稱之法定空地，並未作出說明，訴願人等請市議
員召集工務局就本案進行討論時，最後認定有再提請內政部就上述疑點作出明
確函釋之必要，且工務局與會人員表示若上述系爭土地因既成巷道指定建築線
，亦可認定為非法定空地，且系爭土地數十年來政府於其上施作鋪設柏油劃設
道路標線及裝設路燈等，均未取得所有權人之同意，嚴重侵害憲法保障之財產
。
（三）系爭土地需課徵地價稅，其課稅基準之公告地價是否符合公平正義原則，系爭
土地與其他蓋有建物之土地公告地價相同是否合理等語。
二、答辯意旨略謂：經查本案系爭土地係屬 62 年 1 月 20 日發布實施「新莊都市
計畫案」內之土地，編定為「住宅區」，非屬公共設施保留地，且迄今未變更；
訴願人李○珍於 104 年 5 月 5 日登記取得持分面積 116.02 平方公尺，訴
願人朱○睿、朱○靖等 2 人於 104 年 5 月 6 日登記取得持分面積各 58.
01 平方公尺，訴願人詹○佑、詹○婷、蔡○忠等 3 人於 104 年 5 月 8
日登記取得持分面積 58.01 平方公尺，訴願人闕○榴於 104 年 5 月 15 日
登記取得持分面積 58.01 平方公尺，訴願人王○存、周○賢等 2 人於 104
年 5 月 21 日登記取得持分面積各 58.01 平方公尺，原均核定免徵地價稅在
案。嗣原處分機關就系爭土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地一事
向本府工務局函詢，經該局 108 年 12 月 5 日新北工建字第 1082267043 號
函援引內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋
，查復略以：「說明：三、旨揭地號土地，經調閱 73 莊使字第 899 號使用執
照（72 莊建字第 594 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照
申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設道路；查本案私設通路其計算建蔽率時
未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依
上開函釋屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』。」此有本府 109 年 3 月 2
6 日新北府城測字第 1090543292 號函及本府工務局上開號函附原處分卷可稽。
準此，本案系爭土地既經建築主管機關即本府工務局認定確屬所核發使用執照申
請範圍內建築基地，依圖說載示為私設道路，屬建築法第 11 條所稱之法定空地
，則依土地稅減免規則第 9 條但書規定，自不得予以免徵地價稅，應恢復按一
般用地稅率課徵，又依前揭土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規定，訴願人等
均於 104 年納稅義務基準日（即 104 年 8 月 31 日）前登記取得系爭土地
，是原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條核課期間為 5 年之規定，向訴願人等補
徵所有系爭土地持分面積核課期間內 104 年至 107 年按一般用地稅率課徵之
地價稅，並繼續按一般用地稅率核定系爭土地 108 年地價稅，即屬於法有據等
語。
理 由
一、關於訴願人闕○榴部分：
（一）按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起 30 日內為之，且以原
行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。提起訴願逾法定期間者
，原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，受理訴願機關應為不受理。此觀訴願
法第 14 條第 1 項、第 3 項、第 77 條第 2 款之規定甚明。
（二）次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達
處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人
或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第 72 條第 1 項前段、同法第
73 條第 1 項定有明文。本件訴願人不服原處分機關 109 年 4 月 22 日
新北稅法字第 1093116116 號復查決定書所為之處分，依首揭規定，自應於行
政處分達到之次日起 30 日內提起訴願，逾期未提起者，該行政處分即告確定
。經查系爭復查決定書於 109 年 4 月 28 日送達至訴願人之住所地：新北
市○○區○○路 422 號，郵務人員因未獲會晤訴願人本人，已將文書交與有
辨別事理能力之同居人訴願人之堂兄，依上揭行政程序法第 73 條第 1 項規
定，已生送達之效力。又系爭處分書內亦已教示訴願人不服行政處分之救濟方
法、期間及其受理機關，此有系爭復查決定書及送達證書影本等附卷可稽。核
計其提起訴願之 30 日法定期間，應自 109 年 4 月 29 日起算，因訴願人
設籍於本市，毋庸扣除在途期間，其訴願期間至 109 年 5 月 28 日屆滿。
惟訴願人遲至 109 年 5 月 29 日始提起訴願，此有訴願書上收文戳記及機
關收文條碼所載日期可考，是其訴願之提起已逾越 30 日之法定不變期間。揆
諸首揭條文規定，原處分業已確定，訴願人逾法定期間提起訴願，自非法之所
許。本件訴願為程序不合，自不應受理。
二、關於訴願人王○存、周○賢、朱○睿、朱○靖、李○珍、詹○佑、詹○婷、蔡○
忠部分：
（一）按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」，土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規定：「地價
稅依本法第 40 條之規定，每年 1 次徵收者，以 8 月 31 日為納稅義務基
準日；…。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或
典權人為納稅義務人。」，土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行
之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造
房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」及建築法第 11 條第 1 項規定：
「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
…」。
（二）復按內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋
：「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：…（二）建築基地
內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163
條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1
條第 38 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（
共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管
字第 0952910416 號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設
通路長度自建築線起算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設
通路長度超過 35 公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定
空地面積，或前開條文於 71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私
設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定
為建築法第 11 條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，
自屬該建築基地之一部分，…』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如
依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地
面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬
建築法第 11 條所稱之『法定空地』。」。
（三）再按稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款及第 2 項規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定
課徵之稅捐，其核課期間為 5 年（第 1 項）。在前項核課期間內，經另發
現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後
不得再補稅處罰（第 2 項）。」。
（四）卷查本案系爭土地係屬 62 年 1 月 20 日發布實施「新莊都市計畫案」內之
土地，編定為「住宅區」，非屬公共設施保留地，且迄今未變更；訴願人李○
珍於 104 年 5 月 5 日登記取得持分面積 116.02 平方公尺，訴願人朱○
睿、朱○靖等 2 人於 104 年 5 月 6 日登記取得持分面積各 58.01 平
方公尺，訴願人詹○佑、詹○婷、蔡○忠等 3 人於 104 年 5 月 8 日登
記取得持分面積 58.01 平方公尺，訴願人闕○榴於 104 年 5 月 15 日登
記取得持分面積 58.01 平方公尺，訴願人王○存、周○賢等 2 人於 104
年 5 月 21 日登記取得持分面積各 58.01 平方公尺，原均核定免徵地價稅
在案。嗣原處分機關就系爭土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地
一事詢據本府工務局 108 年 12 月 5 日新北工建字第 1082267043 號函復
略以：「說明：…三、旨揭地號土地，經調閱 73 莊使字第 899 號使用執照
（72 莊建字第 594 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照
申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設道路；查本案私設通路其計算建蔽率
時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地
，依上開函釋（內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804
569 號函釋）屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』。」，此有本府 109 年
3 月 26 日新北府城測字第 1090543292 號函及本府工務局上開號函附原處分
卷可稽。準此，系爭土地既經建築主管機關即本府工務局認定確屬所核發使用
執照申請範圍內建築基地，屬建築法第 11 條所稱之法定空地，則依土地稅減
免規則第 9 條但書規定，自不得予以免徵地價稅，應恢復按一般用地稅率課
徵，又依前揭土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規定，訴願人等均於 104
年納稅義務基準日（即 104 年 8 月 31 日）前登記取得系爭土地，是原處
分機關依第 21 條第 1 項第 2 款及第 2 項規定，向訴願人等補徵所有系
爭土地持分面積核課期間內 104 年至 107 年按一般用地稅率課徵之地價稅
，並繼續按一般用地稅率核定系爭土地 108 年地價稅，揆諸前揭規定，洵屬
有據。
（五）至訴願人等主張，訴願人等於 104 年拍得系爭土地，原處分機關自訴願人等
拍得日起徵收地價稅，使其陷入租稅陷阱，又原處分機關核定補徵 104 年至
108 年地價稅違反一稅二次徵收之重複課稅，再依土地稅法施行細則第 15 條
規定，若適用特別稅之原因事實消滅時，應由土地所有權人自行向稅捐機關申
報改課，系爭土地數十年來無一日變更使用，原處分機關自行改課是否牴觸上
述施行細則？中央標準亦有下級機關規定牴觸上級機關規定者無效，同一事件
有前後不同法令規定適用時，以對人民有利者適用（即所謂法律不溯及既往）
，我國法律尚且規定和平占有他人土地 10 年以上，得申請登記地上權，今訴
願人等所有系爭土地已數十年未課徵地價稅之事實，不論當初為何核定免稅，
訴願人等為善良第三人自應循往例辦理，不應任由主管機關憑一時好惡任意調
整，以及原處分機關依自定之加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，
以工務局一紙函復據以課徵系爭土地 108 年地價稅，後經訴願人等申請復查
，豈知經約 3 個月以一紙公文補徵 104 年至 108 年地價稅等語。惟查：
1.按行政程序法第 117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後
，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，
次按應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間
為 5 年，此為稅捐稽徵法第 21 條所明定。又「納稅義務人依所得稅法規
定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而
納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，
惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益
上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」前最高
行政法院 58 年判字第 31 號判例參照。
2.查系爭土地原核定免課徵地價稅，嗣原處分機關辦理 108 年地價稅稅籍及
使用情形清查作業，查得系爭土地係屬建築基地內應留設之法定空地之性質
而不符免徵地價稅規定，乃就系爭土地之所有權人均為「核定自 108 年起
恢復按一般用地稅率課徵地價稅」之處分，嗣經訴願人等申請復查，經原處
分機關向本府工務局再次確認系爭土地於 73 年即已屬建造執照申請範圍內
建築基地，為維持課稅公平之原則及基於公益上之理由，乃依前揭行政程序
法第 117 條規定依職權撤銷上開「自 108 年起恢復按一般用地稅率課徵
地價稅」之處分，另以原處分機關 109 年 2 月 25 日新北稅莊一字第 1
095476542 號函核定實際變更使用之次期（即 74 年）起恢復徵收，並依稅
捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款及第 2 項規定補徵核課期間內之 104
年至 107 年地價稅，並繼續按一般用地稅率課徵 108 年地價稅，於法無
違，核與法律不溯既往原則無涉。
3.再按租稅法律主義乃為憲法第 19 條所明定之原則，且租稅之核課及免除決
定，其性質上為確認性質之行政處分，即確認符合課稅法定要件之稅額或免
徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律
規定而成立或減免，是原處分機關對於訴願人等撤銷免徵地價稅之處分而變
更為補徵處分，自符合土地稅減免規則第 9 條但書及稅捐稽徵法第 21 條
第 2 項前段規定。本件原處分機關衡諸訴願人等僅係消極受有原免徵地價
稅之利益，為維護公益及維持依法行政原則及租稅課徵公平，基於公益上之
理由，乃依行政程序法第 117 條規定行使撤銷權，於法自屬有據。
4.又本案原處分機關就系爭土地為法定空地之性質核定不予免徵地價稅並補徵
104 年至 107 年地價稅及繼續課徵 108 年地價稅，所依據者為土地稅減
免規則第 9 條但書及稅捐稽徵法第 21 條規定，其爭點為地價稅之徵免及
補徵，訴願人等所引土地稅法施行細則第 15 條所定「適用特別稅率之原因
事實消滅」及「和平占有他人土地 10 年以上得申請登記地上權」核與本案
課稅事實尚無關連，是訴願人等主張各節，顯於法令規定有所誤解，不足採
據。
（六）又訴願人等主張私設通路是否為建築基地之法定空地，雖經內政部 106 年 3
月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋在案，惟對於建築基地內私設通
路已計入建築基地範圍為建築基地之一部分，其私設通路長度自建築線起算已
超過 35 公尺，是否屬於建築法第 11 條所稱之法定空地，並未作出說明，訴
願人等請市議員召集工務局就本案進行討論時，最後認定有再提請內政部就上
述疑點作出明確函釋之必要，且工務局與會人員表示若上述系爭土地因既成巷
道指定建築線，亦可認定為非法定空地，且系爭土地數十年來政府於其上施作
鋪設柏油劃設道路標線及裝設路燈等，均未取得所有權人之同意，嚴重侵害憲
法保障之財產一節。惟按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制
或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地
屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管
制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該
主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實
認定權限之作用存在。」最高行政法院 96 年度判字第 00747 號判決參照。
準此，系爭土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地，因事涉專業認
定，自應以建築主管機關認定為準，在主管機關變更其見解前，原處分機關應
受其拘束。是系爭土地既經建築主管機關本其職掌認定屬上開使用執照申請範
圍內之建築基地，為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，則系爭
土地既屬為取得建照而設置，因其係附隨建照而產生，並非建築法規上之道路
之屬性，自不合土地稅減免規則第 9 條前段所定之要件，縱無償供公眾通行
，在使用期間內，仍無免徵地價稅之適用。是訴願人等上開主張，亦非可採。
（七）另訴願人等主張系爭土地需課徵地價稅，其課稅基準之公告地價是否符合公平
正義原則，系爭土地與其他蓋有建物之土地公告地價相同是否合理一節。惟按
「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府…」、「已
規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」、「地價稅由直轄市或
縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核
定，每年徵收一次…。」為平均地權條例第 2 條、第 17 條及土地稅法第 4
0 條所明定。是依上開規定，舉辦規定地價或重新規定地價之主管機關在新北
市為新北市政府（權責機關新北市政府地政局），原處分機關依據地政機關編
送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，亦屬於法有據。訴願人等對
系爭土地之公告地價如有疑義，應逕向權責機關洽詢，併予敘明。從而，本案
原核定於法並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持。
三、綜上論結，本件訴願為部分不受理，部分無理由，依訴願法第 77 條第 2 款及
第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 8 月 14 日
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