新北市政府訴願決定書 案號：1098010107 號
訴願人 李○龍
訴願人 李○
訴願人 李○怡
訴願人 李○霆
代理人 蔡○羽、曾○
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 108 年 11 月 27 日新北稅法字第
1083083349 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人李○華（以下稱李君）所有坐落本市○○區○○段 956 地號土地（宗地面
積 1,165 平方公尺，持分面積 291.25 平方公尺，下稱系爭土地），原經核准免徵
地價稅在案。嗣原處分機關辦理 108 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土
地屬本府工務局所核發 68 重使字第 653 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造
執照）、68 重使字第 654 號使用執照（66 重建字第 2890 號建造執照）、68
重使字第 655 號使用執照（66 重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657
號使用執照（66 重建字第 2888 號建造執照）申請範圍之建築基地，核與土地稅
減免規則第 9 條所定免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
又因李君於民國（下同）107 年 3 月 6 日死亡，系爭土地應由法定繼承人即訴願
人等共同繼承，惟系爭土地迄今未辦竣繼承登記，亦未設有管理人，原處分機關遂依
土地稅法第 3 條及稅捐稽徵法第 12 條、第 14 條、第 21 條規定，以訴願人為系
爭土地 103 年至 106 年地價稅之代繳義務人及 107 年地價稅之納稅義務人，補
徵系爭土地核課期間內 103 年至 107 年按一般用地稅率課徵之地價稅分別為新臺
幣（下同）4 萬 1,008 元、4 萬 1,008 元、5 萬 9,182 元、5 萬 9,182 元、
5 萬 7,318 元，合計 25 萬 7,698 元，並繼續課徵 108 年地價稅 5 萬 7,318
元在案。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以無理由駁回，訴願人仍表不服，
提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自
由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定
辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，
有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內
之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用
，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違（司法院釋字第 400 號）。原處分
機關及三重市公所可以否定嗎？又何謂供公眾通行之道路，符合減免地價稅的
道路用地，須同時具備「無償提供」、「公眾通行使用的道路、非屬建築法定
空地」三項要件，才有免徵地價稅之適用，此一規定顯然違背憲法第 7 條、
第 15 條之規定，為何訴願人所有土地被三重區公所等人占有使用且無償供給
公眾通行，需要繳納地價稅？
（二）原處分機關核定系爭土地屬鈞府工務局所核發 68 重使字第 653 號使用執照
（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 654 號使用執照（66
重建字第 2890 號建造執照）、68 重使字第 655 號使用執照（66 重建字
第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號使用執照（66 重建字第 288
8 號建造執照）申請範圍之建築基地，與土地稅減免規則第 9 條規定不符，
惟是否調查過上開執照之原案、竣工平面圖等等，是依何根據以認定系爭土地
全部屬建築法定空地，又依建築法第 11 條規定，法定空地之留設，應包括建
築物與前後左右之道路或其他建築物之距離，而附件一變更設計圖影本中所指
的空地（綠色範圍）意義為何，是否包括建築物與其前後左右之道路或其他建
築物間之距離內？等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）本案系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原
經核准免徵地價稅在案。嗣就系爭土地是否屬法定空地一節，經鈞府工務局 1
08 年 7 月 4 日新北工建字第 1081186708 號函援引前揭內政部營建署 1
06 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋內容，回復略以：「
主旨：有關函查○○區○○段 956 地號土地是否屬建築法第 11 條規定應留
設之法定空地一案，…說明三、旨揭地號土地，經調閱本局所核發 68 重使字
第 653 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 655
號使用執照（66 重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號使用
執照（66 重建字第 2888 號建造執照）、68 重使字第 654 號使用執照（
66 重建字第 2890 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開
執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為道路；查本案（私設通路）其計算建
蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之
土地。」。準此，本案系爭土地既經建築主管機關即鈞府工務局認定確屬前開
其所核發使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為道路，仍為建
築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，是依建築法第 11 條第 1 項規
定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定
空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。從而，
原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵系爭土地核課期間內 103 年至 1
07 年按一般用地稅率課徵之地價稅，並繼續核定 108 年地價稅，於法洵屬
有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。…前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納
稅義務人；…。」第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵
田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通
行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造
房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，稅捐稽徵法第 12 條規定：「共有
財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務
，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、第 14 條規定：「納
稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、
受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產
或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，
應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所
稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…」。
二、復按內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋：
「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：…（二）建築基地內『
私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163 條所稱
『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1 條第 3
8 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯
出入口）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管字第 09529
10416 號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設通路長度自建
築線起算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過 3
5 公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開
條文於 71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築
基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第 11 條所稱
之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分
，…』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時規定檢討，雖未計入
建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建
築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第 11 條所稱之『法定空地』
。」。
三、卷查本案系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，
原經核准免徵地價稅在案。而關於系爭土地是否屬法定空地一節，原處分機關詢
據本府工務局 108 年 7 月 4 日新北工建字第 1081186708 號函復略以：「
主旨：有關函查○○區○○段 956 地號土地是否屬建築法第 11 條規定應留設
之法定空地一案，…說明三、旨揭地號土地，經調閱本局所核發 68 重使字第 6
53 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 655 號使
用執照（66 重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號使用執照（
66 重建字第 2888 號建造執照）、68 重使字第 654 號使用執照（66 重建
字第 2890 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開執照申請範
圍之建築基地，依圖說載示為道路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入
空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，此有
本府 108 年 10 月 18 日新北府城測字第 1081952615 號函及本府工務局上開
號函附原處分卷可稽。故系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發上開使用
執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為道路，仍為建築執照核准要件
之一，為已建築使用之土地，是依建築法第 11 條第 1 項規定，建築基地扣除
建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地，依土地稅減免
規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。又因李君於 107 年 3 月 6
日死亡，系爭土地應由法定繼承人即訴願人共同繼承，惟系爭土地迄今未辦竣繼
承登記，亦未設有管理人，原處分機關遂依土地稅法第 3 條及稅捐稽徵法第 1
2 條、第 14 條、第 21 條規定，以訴願人為系爭土地 103 年至 106 年地價
稅之代繳義務人及 107 年地價稅之納稅義務人，補徵系爭土地核課期間內 103
年至 107 年按一般用地稅率課徵之地價稅分別為 4 萬 1,008 元、4 萬 1,0
08 元、5 萬 9,182 元、5 萬 9,182 元、5 萬 7,318 元，合計 25 萬 7,6
98 元，並繼續課徵 108 年地價稅 5 萬 7,105 元，揆諸前揭法令規定，並
無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合。
四、至訴願人主張既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，國家自應依法律之
規定辦理徵收給予補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成
道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則
相違。又何謂供公眾通行之道路，符合減免地價稅的道路用地，須同時具備「無
償提供」、「公眾通行使用的道路、非屬建築法定空地」三項要件，才有免徵地
價稅之適用，此一規定顯然違背憲法第 7 條、第 15 條之規定，為何訴願人所
有土地被三重市公所等人占有使用且無償供給公眾通行，需要繳納地價稅一節。
惟查所謂既成道路，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省
時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年
代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般
人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。至於依建築法規及民法等之規
定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同（司法院釋
字第 400 號理由書參照）。又「『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精
義。上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第 9 條但書規定（即建造房屋應保留
之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等云云。然參照建築法第 11 條規定
：『（第 1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設
之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第 2 項）
前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離
，其寬度於建築管理規則中定之。（第 3 項）應留設之法定空地，非依規定不
得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由
中央主管建築機關定之。』是『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房
屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執
照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光
、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法
定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使
用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言
，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第 9 條但書規定
，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其
他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等
原則或量能課稅原則有違。」臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判
決意旨參照。是依前揭司法院大法官會議釋字第 400 號解釋及臺北高等行政法
院判決意旨，系爭土地為建築法第 11 條所稱之法定空地，已如前述，縱有供通
行之事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路用地及因時效取得之既成道路有別
，原處分機關依土地稅減免規則第 9 條但書規定予以課徵地價稅，尚與租稅平
等原則、量能課稅原則及憲法第 7 條等規定無違。是訴願人上開主張，顯有誤
解，核非可採。
五、又訴願人主張原處分機關核定系爭土地屬上開使用執照申請範圍之建築基地與土
地稅減免規則第 9 條規定不符，惟是否調查過上開執照之原案、竣工平面圖等
等，是依何根據以認定系爭土地全部屬建築法定空地，又依建築法第 11 條規定
，法定空地之留設，應包括建築物與前後左右之道路或其他建築物之距離，而附
件一變更設計圖影本中所指的空地（綠色範圍）意義為何，是否包括建築物與其
前後左右之道路或其他建築物間之距離內一節。惟按「在現行各式各樣稅目之土
地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常
受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性
之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉
，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定
，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束
稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院 96 年度判字第 00747 號
判決參照。查系爭土地既經建築主管機關本其職掌認定屬上開使用執照申請範圍
內之建築基地，為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，則系爭土地
既屬為取得建照而設置，因其係附隨建照而產生，並非建築法規上之道路之屬性
，依土地稅減免規則第 9 條但書規定即不得免徵地價稅，是訴願人上開主張，
尚難採憑。另訴願人申請到會陳述意見一節，因本案事證明確，核無准許到會之
必要，併予敘明。
六、另訴願人主張申請依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，由占有人代繳歷
年被占用土地之地價稅一節，案經原處分機關以 108 年 11 月 4 日新北稅重
一字第 1084758731 號函復訴願人相關土地稅法令規定，並請其依財政部 71 年
10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋，檢附占有人姓名、地址、土地坐落及占
有面積等相關資料憑辦，並經訴願人檢附占有人相關資料，刻由原處分機關辦理
中，併予敘明。
七、綜上論結，本件訴願無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 陳立夫（代理）
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 6 月 24 日
|