新北市政府訴願決定書（稿） 案號：1098060091 號
訴願人 李○賢
代理人 蔡○羽
代理人 曾○
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 108 年 11 月 27 日新北稅法字第
1083083344 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
關於 103 年至 107 年地價稅之課稅處分及其復查決定部分，訴願不受理。其餘訴
願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段 956 地號土地（宗地面積 1,165 平方公尺，
持分十二分之一，下稱系爭土地），原經核准免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 1
08 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地屬本府工務局所核發 68 重使字
第 653 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 654 號使
用執照（66 重建字第 2890 號建造執照）、68 重使字第 655 號使用執照（66
重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號使用執照（66 重建字第 288
8 號建造執照）申請範圍之建築基地，核與土地稅減免規則第 9 條所定免徵地價稅
之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條
規定，補徵系爭土地核課期間內 103 年至 107 年按一般用地稅率課徵之地價稅分
別為新臺幣（下同）1 萬 3,668 元、1 萬 3,668 元、1 萬 9,726 元、1 萬 9,7
26 元、1 萬 9,105 元，合計 8 萬 5,893 元，並繼續課徵 108 年地價稅 1
萬 9,105 元在案。訴願人不服，申請復查，其中 103 年至 107 年地價稅部分，
因逾申請復查之法定期間，經原處分機關以程序不合法駁回；108 年地價稅部分，經
原處分機關以無理由駁回，訴願人仍表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答
辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自
由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定
辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，
有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內
之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用
，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違（司法院釋字第 400 號）。原處分
機關及三重市公所可以否定嗎？又何謂供公眾通行之道路，符合減免地價稅的
道路用地，須同時具備「無償提供」、「公眾通行使用的道路、非屬建築法定
空地」三項要件，才有免徵地價稅之適用，此一規定顯然違背憲法第 7 條、
第 15 條之規定，為何訴願人所有土地被三重區公所等人占有使用且無償供給
公眾通行，需要繳納地價稅？
（二）原處分機關核定系爭土地屬鈞府工務局所核發 68 重使字第 653 號使用執照
（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 654 號使用執照（66
重建字第 2890 號建造執照）、68 重使字第 655 號使用執照（66 重建字
第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號使用執照（66 重建字第 288
8 號建造執照）申請範圍之建築基地，與土地稅減免規則第 9 條規定不符，
惟是否調查過上開執照之原案、竣工平面圖等等，是依何根據以認定系爭土地
全部屬建築法定空地，又依建築法第 11 條規定，法定空地之留設，應包括建
築物與前後左右之道路或其他建築物之距離，而附件一變更設計圖影本中所指
的空地（綠色範圍）意義為何，是否包括建築物與其前後左右之道路或其他建
築物間之距離內？等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）本件 103 年至 107 年地價稅繳款書經原處分機關訂定繳納期間自 108 年
7 月 30 日至 108 年 8 月 28 日止，委由郵政公司以雙掛號郵寄至訴願人
向原處分機關申設地價稅送單地址「基隆市○○區○○路 120 巷 175 號」
，因郵務人員送達該址時未獲會晤訴願人本人，遂於 108 年 7 月 17 日交
由該址大樓管理員蓋用發大樓戳章及簽名收受在案，已生合法送達效力。是依
稅捐稽徵法第 35 條規定核算訴願人系爭 103 年至 107 年地價稅申請復查
之法定期限應至 108 年 9 月 27 日止（星期五），然訴願人遲至 108 年
10 月 15 日始向原處分機關提出復查申請，顯已逾上開法定期限，應以程序
不合法駁回。
（二）本案系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原
經核准免徵地價稅在案。嗣就系爭土地是否屬法定空地一節，經鈞府工務局 1
08 年 7 月 4 日新北工建字第 1081186708 號函援引前揭內政部營建署 1
06 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋內容，回復略以：「
主旨：有關函查○○區○○段 956 地號土地是否屬建築法第 11 條規定應留
設之法定空地一案，……說明三、旨揭地號土地，經調閱本局所核發 68 重使
字第 653 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使字第 6
55 號使用執照（66 重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 657 號
使用執照（66 重建字第 2888 號建造執照）、68 重使字第 654 號使用執
照（66 重建字第 2890 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，分屬
上開執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為道路；查本案（私設通路）其計
算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使
用之土地。」。準此，本案系爭土地既經建築主管機關即鈞府工務局認定確屬
前開其所核發使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為道路，仍
為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，是依建築法第 11 條第 1
項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之
法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。從
而，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵系爭土地核課期間內 103 年
至 107 年按一般用地稅率課徵之地價稅，並繼續核定 108 年地價稅，於法
洵屬有據等語。
理 由
一、關於不服 103 年至 107 年地價稅之課稅處分及其復查決定部分：
（一）按稅捐稽徵法第 35 條第 1 項第 1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之
處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請
復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送
達後，於繳納期間屆滿之翌日起 30 日內，申請復查。」。
（二）次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達
處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人
或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第 72 條第 1 項前段、第 73
條第 1 項定有明文。又法務部 92 年 7 月 10 日法律字第 0920026106 號
函釋：「按本法第 73 條有關補充送達之要件應具備 1、於應送達處所不獲會
晤應受送達人， 2、補充送達之對象須為應受送達之人同居人、受雇人或接收
郵件人員， 3、為有辨別事理能力之同居人、受雇人或接收郵件人員， 4、同
居人、受雇人或接收郵件人員須非與應受送達人在該行政程序上利害關係相反
之人。如符合上開要件，不論同居人、受雇人或接收郵件人員是否將文書交付
本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員（例如大樓管理員）時發生
送達效力。」。
（三）再按訴願法第 77 條第 2 款規定：「提起訴願逾法定期間者，應為不受理之
決定。」，係以提起訴願逾法定期間者，原處分即歸確定，如對於已確定之行
政處分提起訴願，自為法所不許，是訴願法第 77 條第 2 款條文所稱「逾法
定期間」，基於目的性解釋，應包括訴願之先行程序，逾越法定行政救濟期間
之情形，是申請復查逾法定期間者，原核定稅捐之處分，亦歸於確定，對於已
確定之行政處分提起訴願，受理訴願機關仍應為不受理之決定，合先敘明。
（四）卷查原處分機關以 108 年 7 月 16 日新北稅重一字第 10847413681 號函
（下稱補徵函）檢送 103 年至 107 年地價稅繳款書（下稱系爭繳款書）寄
送訴願人，系爭繳款書經原處分機關訂定繳納期間自 108 年 7 月 30 日至
108 年 8 月 28 日止，郵寄至訴願人向原處分機關申設地價稅送單地址：「
基隆市○○區○○路 120 巷 175 號」，因郵務人員送達該址時未獲會晤訴
願人本人，遂於 108 年 7 月 17 日交由該址大樓管理員蓋用「別○○○界
社區管理委員會」大樓戳章及簽名收受，且訴願人委託代理人蔡○羽以 108
年 7 月 18 日庭字第 1080713-2 號申請書向原處分機關申請確認系爭土地
是否為供公眾通行之道路，該申請書上亦有補徵函之文號，堪認訴願人於 108
年 8 月 18 日前已收受系爭繳款書，此有系爭繳款書掛號郵件收件回執、訴
願人稅籍資料及訴願人 108 年 7 月 18 日申請書附原處分卷可稽，揆諸前
揭行政程序法規定及法務部函釋，已生送達之效力。是依稅捐稽徵法第 35 條
規定核算訴願人系爭 103 年至 107 年地價稅申請復查之法定期限，應自 1
08 年 8 月 29 日起算至 108 年 9 月 27 日止，然訴願人遲至 108 年
10 月 15 日始向原處分機關申請復查，此有復查申請書上原處分機關收文戳
記所載日期可考，顯已逾申請復查之法定期間。訴願人未於法定復查期間申請
復查，則系爭繳款書所為核定稅捐之處分即屬確定。從而復查決定自程序上予
以駁回，揆諸首揭法令規定，並無不合。訴願人對於已確定之行政處分提起訴
願，自為法所不許，依首開說明，應依訴願法第 77 條第 2 款規定為不受理
之決定。
二、關於不服 108 年地價稅之課稅處分及其復查決定部分：
（一）按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行
之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造
房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」及建築法第 11 條第 1 項規定：
「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…
…。」。
（二）復按內政部營建署 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋
：「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：……（二）建築基
地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163
條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1
條第 38 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（
共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管
字第 0952910416 號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設
通路長度自建築線起算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設
通路長度超過 35 公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定
空地面積，或前開條文於 71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私
設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定
為建築法第 11 條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，
自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，
如依當時規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面
積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建
築法第 11 條所稱之『法定空地』。」。
（三）卷查本案系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地
，原經核准免徵地價稅在案。而關於系爭土地是否屬法定空地一節，原處分機
關詢據本府工務局 108 年 7 月 4 日新北工建字第 1081186708 號函復略
以：「主旨：有關函查○○區○○段 956 地號土地是否屬建築法第 11 條規
定應留設之法定空地一案，……說明三、旨揭地號土地，經調閱本局所核發 6
8 重使字第 653 號使用執照（66 重建字第 2889 號建造執照）、68 重使
字第 655 號使用執照（66 重建字第 2891 號建造執照）、68 重使字第 6
57 號使用執照（66 重建字第 2888 號建造執照）、68 重使字第 654 號
使用執照（66 重建字第 2890 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果
，分屬上開執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為道路；查本案（私設通路
）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已
建築使用之土地。」，此有本府 108 年 10 月 18 日新北府城測字第 10819
52615 號函及本府工務局上開號函附原處分卷可稽。故系爭土地既經建築主管
機關認定確屬其所核發上開使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載
示為道路，仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，是依建築法第
11 條第 1 項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即
為該建築物之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免
徵地價稅。從而，原處分機關課徵系爭土地 108 年地價稅 1 萬 9,105 元
，揆諸前揭法令規定，並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合。
（四）至訴願人主張既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，國家自應依法律
之規定辦理徵收給予補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因
既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平
等原則相違。又何謂供公眾通行之道路，符合減免地價稅的道路用地，須同時
具備「無償提供」、「公眾通行使用的道路、非屬建築法定空地」三項要件，
才有免徵地價稅之適用，此一規定顯然違背憲法第 7 條、第 15 條之規定，
為何訴願人所有土地被三重市公所等人占有使用且無償供給公眾通行，需要繳
納地價稅一節。惟查所謂既成道路，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅
為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事
；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但
仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。至於
依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成
之既成道路不同（司法院釋字第 400 號理由書參照）。又「『等則等之，不
等則不等之』為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第 9
條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等
云云。然參照建築法第 11 條規定：『（第 1 項）本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申
請建築前應合併為一宗。（第 2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與
其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（
第 3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；
其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』是『
法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設
，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房
屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全
等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之
道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非
屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無
法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第 9 條但書規定，就屬建造房屋
應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾
通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能
課稅原則有違。」臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判決意旨參
照。是依前揭司法院大法官會議釋字第 400 號解釋及臺北高等行政法院判決
意旨，系爭土地為建築法第 11 條所稱之法定空地，已如前述，縱有供通行之
事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路用地及因時效取得之既成道路有別，
原處分機關依土地稅減免規則第 9 條但書規定予以課徵地價稅，尚與租稅平
等原則、量能課稅原則及憲法第 7 條等規定無違。是訴願人上開主張，顯有
誤解，核非可採。
（五）又訴願人主張原處分機關核定系爭土地屬上開使用執照申請範圍之建築基地與
土地稅減免規則第 9 條規定不符，惟是否調查過上開執照之原案、竣工平面
圖等等，是依何根據以認定系爭土地全部屬建築法定空地，又依建築法第 11
條規定，法定空地之留設，應包括建築物與前後左右之道路或其他建築物之距
離，而附件一變更設計圖影本中所指的空地（綠色範圍）意義為何，是否包括
建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離內一節。惟按「在現行各式
各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目
之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時
常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業
又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐
機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提
出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院
96 年度判字第 00747 號判決參照。查系爭土地既經建築主管機關本其職掌
認定屬上開使用執照申請範圍內之建築基地，為建築執照核准要件之一，是為
已建築使用之土地，則系爭土地既屬為取得建照而設置，因其係附隨建照而產
生，並非建築法規上之道路之屬性，依土地稅減免規則第 9 條但書規定即不
得免徵地價稅，是訴願人上開主張，尚難採憑。
（六）另訴願人主張申請依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，由占有人代繳
歷年被占用土地之地價稅一節，案經原處分機關以 108 年 11 月 4 日新北
稅重一字第 1084758731 號函復訴願人相關土地稅法令規定，並請其依財政部
71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋，檢附占有人姓名、地址、土地
坐落及占有面積等相關資料憑辦，並經訴願人檢附占有人相關資料，刻由原處
分機關辦理中。
三、另訴願人申請到會陳述意見，因本案事證明確，核無准許到會之必要，併予敘明
。
四、綜上論結，本件訴願為部分程序不合、部分無理由，依訴願法第 77 條第 2 款
、第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 陳立夫（代理）
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 6 月 29 日
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