新北市政府訴願決定書 案號：1088070828 號
訴願人 許○林
代理人 王東山 律師、許富雄 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 108 年 8 月 28 日新北稅法字第
1083061198 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落於本市○○區○○段 00-00 及 00-00 地號等 2 筆土地（下稱
系爭土地，持分面積分別為 355 及 418 平方公尺），原免徵地價稅在案。嗣原處
分機關辦理民國（下同）108 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北
市政府工務局（下稱工務局）所核發 70 板使字第 3563 及 3562 號使用執照（69
板建字第 3221 、3225 號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則
第 9 條所定免徵地價稅之規定不符，原處分機關遂依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵
訴願人核課期間內 103 年至 107 年按一般用地稅率課徵地價稅共計新臺幣（下同
）126 萬 6,242 元（103 年 22 萬 410 元、104 年 21 萬 1,662 元、105 年 2
8 萬 3,077 元、106 年 28 萬 2,089 元、107 年 26 萬 9,004 元）。訴願人不
服，申請復查，未獲變更，猶表不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到
府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：本案系爭土地現況乃「供公眾使用通行」之用，且訴願人等並未
因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未收取任何費用，符合土地稅減免規則第
9 條之要件，應減免地價稅，再者，土地稅減免規則第 9 條係以「非法定空地
」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照
核准要件之一，仍有減免地價稅之適用；且縱認系爭土地為私設通路，為已建築
使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第
8 條第 1 項第 10 款、第 10 條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同
，兩者本質上並無不同，應當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，
參司法院釋字第 400 號解釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決見解
，若不為此等解釋，嚴重違反租稅平等原則。且訴願人對於免繳系爭土地之地價
稅，存有信賴基礎、信賴表現及該信賴值得保護，原處分機關補徵訴願人 5 年
地價稅，有違行政程序法第 8 條規定，應予撤銷等語。
二、答辯意旨略謂：系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，經詢據工務局 1
05 年 9 月 22 日新北工建字第 1051724973 號函復略以：「說明：三、○○
段 00-00 地號土地，經調閱本局所核發 70 板使字第 3563 號使用執照（69
板建字第 3221 號建造執照）、70 板使字第 3562 號使用執照（69 板建字第
3225 號建造執照），屬該照申請範圍之建築基地。七、○○段 00-00 地號土
地，經查 70 板使字第 3563 號使用執照（69 板建字第 3221 號建造執照），
與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖載示為私設路
。」此有本府城鄉發展局 108 年 5 月 28 日新北城開字第 1080924690 號函
、108 年 6 月 13 日新北城開字第 1081048518 號函、工務局上開號函及土地
建物查詢資料附卷為憑，準此，本案系爭土地既經建築主管機關認定確屬 70 板
使字第 3563 號使用執照（69 板建字第 3221 號建造執照）及 70 板使字第 3
562 號使用執照（69 板建字第 3225 號建造執照）申請範圍之建築基地，縱如
訴願人主張無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第 9 條規定，系爭土地仍
不得予以免徵地價稅，從而，原處分機關就系爭土地核定應恢復按一般用地稅率
課徵地價稅，並補徵核課期間內 103 年至 107 年改按一般用地稅率課徵與原
核定免徵地價稅之差額地價稅合計 126 萬 6,242 元，揆諸首揭土地稅法令規
定，於法並無不合等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 21 條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……及
應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年
。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第 22 條第 4 款規定：
「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊
或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。
二、次按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」、第 16 條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地
所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地
價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累
進起點地價未達 5 倍者，就其超過部分課徵千分之十五。……（第 1 項）前
項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地 7 公畝之平均地價為準。
但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內（第 2 項）。」。
三、又按土地稅法施行細則第 5 條規定：「依本法第 16 條第 1 項規定計算地價
稅時，其公式如附件 1。」、第 7 條規定：「土地所有權人如有依本法第 16
條規定應予累進課徵地價稅之土地及本法第 17 條、第 18 條或第 19 條規定免
予累進課徵地價稅之土地，主管稽徵機關應分別計算其應納稅額後，合併課徵。
」。
四、復按土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私有土地減免地價稅或
田賦之標準如下：十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使
用之土地，在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道
路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應
保留之法定空地部分，不予免徵。」、第 10 條第 1 項規定：「供公共通行之
騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減
徵地價稅。……」。
五、再按建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占
之地面及其所應留設之法定空地。… .。」。
六、又依財政部 76 年 8 月 19 日台財稅第 7622925 號函釋謂以：「主旨：土地
所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價應免予合併計入地
價總額內計徵地價稅。說明：二、查計算累進起點地價之土地，依土地稅法第 1
6 條第 2 項規定，既不包括免稅土地在內，故土地所有權人在同一轄區內擁有
應稅與免稅土地者，其免稅土地地價應免予合併計入地價總額內計徵地價稅。至
於減稅土地地價，仍應併入地價總額內計算『毛應納稅額』後，再依左列方式計
算應納地價稅額：（一）減稅土地之毛應納稅額 = 毛應納稅額 * 減稅土地地
價／地價總額。（二）減稅土地應減徵稅額 = 減稅土地之毛應納稅額 * 減稅
比率。（三）應納地價稅額 = 毛應納稅額 - 減稅土地應減徵稅額。」。
七、另依內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569 號函釋略謂：「
說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：（一）……（二）建築基
地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163
條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第 1
條第 38 款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共
同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署 95 年 6 月 30 日營署建管字第
0952910416 號函：『建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1，私設通路長
度自建築線起算未超過 35 公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度
超過 35 公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，
或前開條文於 71 年 6 月 15 日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計
入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第 11
條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之
一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢
討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通
路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第 11 條所稱之
『法定空地』。……」。
八、卷查本案系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，經詢據工務局 105 年
9 月 22 日新北工建字第 1051724973 號函復略以：「說明：三、○○段 00-00
地號土地，經調閱本局所核發 70 板使字第 3563 號使用執照（69 板建字第 3
221 號建造執照）、70 板使字第 3562 號使用執照（69 板建字第 3225 號建
造執照），屬該照申請範圍之建築基地。七、○○段 00-00 地號土地，經查 7
0 板使字第 3563 號使用執照（69 板建字第 3221 號建造執照），與卷內原核
准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖載示為私設路。」此有本
府城鄉發展局 108 年 5 月 28 日新北城開字第 1080924690 號函、108 年 6
月 13 日新北城開字第 1081048518 號函、工務局上開號函及土地建物查詢資料
附卷為憑，準此，本案系爭土地既經建築主管機關認定確屬 70 板使字第 3563
號使用執照（69 板建字第 3221 號建造執照）及 70 板使字第 3562 號使用執
照（69 板建字第 3225 號建造執照）申請範圍之建築基地，縱如訴願人主張無
償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第 9 條規定，系爭土地仍不得予以免徵
地價稅，從而，原處分機關就系爭土地核定應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，
並補徵核課期間內 103 年至 107 年改按一般用地稅率課徵與原核定免徵地價
稅之差額地價稅合計 126 萬 6,242 元，揆諸首揭土地稅法令規定，洵屬有據
。
九、至訴願人主張本案系爭土地現況乃「供公眾使用通行」之用，且並未因系爭通道
之設置而取得相應對償，亦未收取任何費用，符合土地稅減免規則第 9 條之要
件，應減免地價稅等語。按建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念，土地
稅減免規則第 9 條所指之「法定空地」，係規定於建築法第 11 條第 1 項，
是依建築法第 11 條第 1 項意旨法定空地應位於建築基地內，但非屬建築物本
身所占地面之土地，此有建築基地法定空地分割辦法第 4 條規定，又參財政部
91 年 4 月 4 日台財稅字第 0910452296 號函釋意旨不以「未位於建築基地
之上」始可作為適用土地稅減免規則第 10 條前段而減稅之要件，基此，體系解
釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解
釋。另依「建築技術規則建築設計施工編」第 2 條之 1 規定，本案系爭土地
即便是作為私設通路之用，是否全部未超過 35 公尺？如有超過 35 公尺之部分
，是否不應計入法定空地一節，按最高行政法院 106 年判字第 729 號判決意
旨，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為
取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附
隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬無償供公
眾通行之道路土地，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。再按
最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決所示：「在現行各式各樣稅目之土地
稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受
土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之
爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟
悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認
定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘
束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」。查原處分機關就訴願人主張函詢
工務局，經該局 108 年 9 月 11 日新北工建字第 1081664924 號函復敬請參
照該局前以 108 年 3 月 27 日號函意見辦理。是參照前揭最高行政法院 96
年度判字第 747 號判決意旨，系爭土地是否屬建築法第 11 條應留設之法定空
地，因事涉專業認定，自應以主管建築機關即工務局認定為準。本案系爭 00-00
及 00-00 地號土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地，前經建築主
管機關即工務局 105 年 9 月 22 日號函查復屬 70 板使字第 3563 號等 2
使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計
入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，業經建
築主管機關即工務局所確認，如前所述。又依前揭最高行政法院 106 年判字第
729 號判決意旨所示，「私設通路」之性質，係屬為取得建照而設置之目的及功
能，並非建築法規上之道路之屬性，因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有
特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，足以認定其屬性不合土地稅減免規則第
9 條前段所定之要件。準此，系爭土地縱於設置私設通路後，事實上有供不特定
多數人通行之情事，然因其屬性不合致土地稅減免規則第 9 條前段所定之要件
，是亦無該條前段免徵地價稅規定之適用。又查財政部 91 年 4 月 4 日台財
稅字第 0910452296 號令規定係屬騎樓走廊地之行政函釋，與前揭土地稅減免規
則第 9 條規範不同，自無法援用，訴願人主張，難謂可採。
十、又訴願人主張縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，倘該地上並無建
築物，且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、第
10 條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，亦應符合免徵地價稅之規
定，參司法院釋字第 400 號解釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決
見解，且若不為此等解釋，嚴重違反租稅平等原則等節，按臺北高等行政法院 1
02 年度簡上字第 152 號判決意旨謂以：「……『等則等之，不等則不等之』
為平等原則之精義，上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第 9 條但書規定（即
建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等云云。然參照建築
法第 11 條規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留
設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗（第 1 項）
。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距
離，其寬度於建築管理規則中定之（第 2 項）。應留設之法定空地，非依規定
不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，
由中央主管建築機關定之（第 3 項）。』是『法定空地』既係建造房屋所應留
設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，
而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建
築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全
及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在
相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後
，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第
9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地，縱經政府闢為公眾通行道路之
土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原
則、平等原則或量能課稅原則有違。」依上所述，土地稅減免規則第 9 條但書
排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第 8 條第 1 項第 10 款所定
無償供政府機關使用免徵地價稅，及第 10 條所定供公共通行之騎樓走廊地無建
築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意旨及所欲達
成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」尚
無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款免徵地價稅及第 10 條減
免徵地價稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之適用，與租稅平等原則、憲法
第 7 條及行政程序法第 6 條所揭櫫之「平等原則」無違，訴願人主張，難謂
可採。
十一、總據上述，系爭土地既經工務局認定屬建築基地，又其計算建蔽率時未計入空
地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，且因其係
附隨建造執照而產生，縱系爭土地為無償供公眾通行之道路，依土地稅減免規
則第 9 條規定，仍不得予以免徵地價稅。準此，系爭土地於設置無償供公眾
通行之道路後，縱事實上有供不特定多數人通行之情事，然因其屬性不合致土
地稅減免規則第 9 條前段所定之要件，尚無該條前段免徵地價稅規定之適用
。從而，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵訴願人等系爭土地於核
課期間內，改按一般用地稅率課徵之地價稅，揆諸前揭規定及說明，於法並無
違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持，訴願人等其餘主張陳述，經
審酌後於訴願結果不生影響，遂不逐一論駁。
十二、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 2 月 6 日
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