新北市政府訴願決定書 案號：1088030948 號
訴願人 陳○傳
訴願人 謝○家
上 2 人共同
代理人 王東山 律師、許富雄 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 108 年 10 月 23 日新北稅法字第
1083074209 號復查決定書（申請人即訴願人陳○傳）及同年月日字第 1083074298
號復查決定書（申請人即訴願人謝○家）所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人陳○傳為坐落本市○○區○○段 707、 735、810 地號土地之單獨所有權人
（面積分別為 375 平方公尺、409 平方公尺、509.5 平方公尺），另訴願人陳○傳
與謝○家則為本市○○區○○段 1183-1 、1183-5、1183-9 地號土地之共有人（陳
○傳之土地持分面積分別為 456.03 平方公尺、82.97 平方公尺、38.59 平方公尺，
謝○家之土地持分面積分別為 252.97 平方公尺、46.03 平方公尺、21.41 平方公尺
，上列 6 筆地號土地以下均簡稱系爭○地號土地），因系爭 707、 735、810 地號
土地分別屬 67 板使字第 707 號及 67 板使字第 693 號使用執照申請範圍之建築
基地，及系爭 1183-1 、1183-5、1183-9 地號土地屬 78 板使字第 1246 號、78
板使字第 1247 號及 78 板使 1754 號使用執照申請範圍之建築基地，核與土地稅減
免規則第 9 條所定免徵地價稅規定不符，經原處分機關分別按一般用地稅率併同訴
願人等 2 人各別所有其他案外應稅土地核定課徵訴願人陳○傳 107 年地價稅新臺
幣（下同）1,095 萬 1,164 元，訴願人謝○家 107 年地價稅 386 萬 4,573 元
。訴願人等 2 人不服，申請復查，未獲變更，共同提起本件訴願，並據原處分機關
檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）系爭土地乃供公眾使用通行之道路用地，符合土地稅減免規則第 9 條之要件
。訴願人將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之
現況已限制訴願人財產權之利用，更何況訴願人並未因系爭通道之設置而取得
相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹
係供不特定之公眾免費通行。
（二）建築基地不等於法定空地，土地稅減免規則所指法定空地，其定義係規定於建
築法第 11 條第 1 項，是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築
物本身所占地面之土地。次參財政部 91 年 4 月 4 日台財稅字第 0910452
296 號函，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免
徵地價稅。
（三）系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1
項第 10 款、第 10 條規定所達成之公益目的相同，應當予以相同處理，參諸
司法院釋字第 400 號解釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決，屬
供公眾通行之道路，自應平等享有各項租稅減免。原處分機關所為復查決定，
與量能課稅原則牴觸、違反租稅公平原則，且存有應調查之證據未予調查及理
由不備之違法。
（四）本件訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該
信賴值得保護，原復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法規不當之違
法等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查本案系爭 707、 735、810 地號等 3 筆土地分別於 71 年 7 月 27 日、
71 年 7 月 31 日、71 年 8 月 5 日地籍圖重測，重測前地號分別為○
○○段 125、 141、141-3 地號土地，均屬 60 年 1 月 25 日公佈實施「板
橋擴大都市計畫（埔墘及○○○地區）案」之「住宅區」，皆非屬公共設施保
留地；原處分機關前曾就該等筆土地是否屬建築法第 11 條應留設之法定空地
一事函詢鈞府工務局，經該局以 107 年 5 月 11 日新北工建字第 1070885
627 號函（下稱 107 年 5 月 11 日號函）援引內政部 106 年 3 月 28
日內授營建管字第 1060804569 號函釋內容，回復略以：「說明：三、有關旨
揭地號查詢結果，說明如下：（三）信義段 707、735 地號土地，經調閱本局
所核發 67 板使字第 707 號使用執照（65 板建字第 2774 號建造執照），
與卷內原核准配置圖核對結果，依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算
建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用
之土地。（四）○○段 810 地號土地，經調閱本局所核發 67 板使字第 693
號使用執照（65 板建字第 2220 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結
果，部分土地依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空
地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」及 107
年 8 月 6 日新北工建字第 1071490604 號函（下稱 107 年 8 月 6 日
號函）復略以：「說明：二、有關旨揭地號是否屬法定空地一節，本局前以 1
07 年 5 月 11 日新北工建字第 1070885627 號函回復在案，惟查該文說明
三『○○段 707、735 地號土地……』，係屬誤植，應更正為『○○段 707、
735 地號土地，經調閱本局所核發 67 板使字第 707 號使用執照（65 板建
字第 2774 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地依圖載示
為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築
執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。』」，並經該局以 108 年 4
月 11 日新北工建字第 1080594478 號函（下稱 108 年 4 月 11 日號函）
重申系爭 707、 735、810 地號等 3 筆土地分別屬 67 板使字第 707 號及
67 板使字第 693 號使用執照申請範圍之建築基地。
（二）另查坐○○區○○段 186、 191、191-1 地號土地於 67 年 8 月 30 日重測
合併為○○段 1183 地號土地，又前揭○○段 1183 地號土地嗣於 77 年 12
月 14 日與同段 1351 至 1354 地號土地合併，復於 78 年 5 月 4 日○○
段 1183 地號土地分割增加系爭 1183-1 、1183-5、1183-9 地號及同段 118
3-2 至 1183-4 地號及 1183-6 至 1183-8 地號等 9 筆土地，此有臺灣省臺
北縣土地登記簿附卷可憑，先予敘明。再查系爭 1183-1 、1183-5、1183-9
地號等 3 筆土地屬 62 年 12 月 3 日發布實施之「板橋市都市計劃案」之
「住宅區」，亦非屬公共設施保留地；該等 3 筆土地亦經前揭鈞府工務局 1
07 年 5 月 11 日及 108 年 4 月 11 日等號函查復屬 78 板使字第 124
6 號、78 板使字第 1247 號及 78 板使 1754 號使用執照申請範圍之建築基
地，依圖載示為私設通路；本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，
但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。
（三）本案系爭 6 筆土地既經建築主管機關認定確屬其所核發 67 板使字第 707
號等 5 使用執照申請範圍之建築基地，依前揭建築法第 11 條規定，扣除建
築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，縱如訴願人主張
事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予
以免徵地價稅，從而，原處分機關分別按一般用地稅率併同訴願人等 2 人各
別所有其他案外應稅土地核定課徵 107 年地價稅各計 1,095 萬 1,164 元
（訴願人陳○傳）、386 萬 4,573 元（訴願人謝○家），於法洵屬有據等語
。
理 由
一、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私
有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關……使用之土地，
在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經
查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，不予免徵。」、第 10 條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築
改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」
，建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之
地面及其所應留設之法定空地。……」。
二、復按最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決：「……依建築法第 11 條第 1
項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築
技術規則建築設計施工編第 1 條第 4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面
積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（
含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建
蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物
之法定空地。……」、臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判決：「
…按『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地
稅減免規則第 9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅
）違反憲法平等云云。然參照建築法第 11 條規定：『（第 1 項）本法所稱建
築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數
宗者，於申請建築前應合併為一宗。……』是『法定空地』既係建造房屋所應留
設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，
而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建
築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安
全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存
在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路
後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則
第 9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通
行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂
與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違；因此上訴意旨認土地稅減免規則第
9 條但書規定違反平等原則云云，核無理由……」、最高行政法院 107 年度判
字第 313 號判決：「……（3） 若比較前開 2 組地價稅減免規範，其所規範
之社會實證事項，顯然存在著『互斥』關係。詳言之：得適用土地稅減免規則第
9 條前段『免稅』法規範，而主張免徵地價稅之土地，顯然應以『地上無懸空跨
越之建物或工事，地下無建物基礎工事（最多僅舖有形成道路功能所需之柏油、
石材等物料）』之『素地』為限。且該素地『供公眾通行』之土地使用強度，亦
應到達『汽車可通行』之較高強度，方符合『道路土地』之法定構成要件。而得
適用土地稅減免規則第 10 條第 1 項所定『減免地價稅』法規範，依同條項各
款規定減免地價稅之土地，基本上排除『素地』，而以『上有懸空跨越之建物或
遮蓋、下有建物基礎工事』之『騎樓走廊地』為限（附帶說明，依社會之通識，
『騎樓』一詞固然內含『緊臨道路』之經驗連結，但『走廊』一詞則無此共識。
二旁皆有高聳建物之中間通道，亦可涵蓋在『走廊』一詞之文義範圍內）。又因
其適用之稅捐客體為『騎樓走廊地』，則其所謂『供公共通行』之土地使用，應
屬較低度之使用，以供人行為主，或可兼及非動力之自行車通行，至於『供汽、
機車通行之土地』，已非『騎樓走廊地』法律概念所能概括者。再者本院固然明
瞭，因技術進步帶來之社會變遷，國外大都會（例如東京）確實存在『土地上方
有懸空跨越之商業大樓，土地下方卻為高架或平面道路』之土地利用形態，因此
『騎樓走廊地』法律概念中所內涵之『使用』強度，可能有調整必要。不過目前
我國都市發展並無到達此等程度，以上之法律概念區辨，對司法實務操作而言，
仍有其規範功能存在，亦在此附帶敘明如上。（4） 至於前開 2 組法規範之所
以將『素地』與『騎樓走廊地』分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量
為『土地權利受限程度不同』，因此減免地價稅之程度也不同（素地全免，而騎
樓走廊地則視該土地有無利用可能性，而給予『全免』或『減少部分地價稅』之
差別處遇。……」。
三、卷查本案查系爭 707、 735、810 地號等 3 筆土地分別於 71 年 7 月 27 日
、71 年 7 月 31 日、71 年 8 月 5 日地籍圖重測，重測前地號分別為○
○○段 125、 141、141-3 地號土地，均屬 60 年 1 月 25 日公佈實施「板橋
擴大都市計畫（埔墘及○○○地區）案」之「住宅區」，皆非屬公共設施保留地
；原處分機關前就該等筆土地是否屬建築法第 11 條應留設之法定空地一事函詢
本府工務局，經該局以 107 年 5 月 11 日新北工建字第 1070885627 號函（
下稱 107 年 5 月 11 日號函）援引內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管
字第 1060804569 號函釋內容，回復略以：「說明：三、有關旨揭地號查詢結果
，說明如下：（三）○○段 707、735 地號土地，經調閱本局所核發 67 板使字
第 707 號使用執照（65 板建字第 2774 號建造執照），與卷內原核准配置圖
核對結果，依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比
計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。（四）○○段 8
10 地號土地，經調閱本局所核發 67 板使字第 693 號使用執照（65 板建字
第 2220 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地依圖載示為私
設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核
准要件之一，是為已建築使用之土地。」及 107 年 8 月 6 日新北工建字第
1071490604 號函（下稱 107 年 8 月 6 日號函）復略以：「說明：二、有
關旨揭地號是否屬法定空地一節，本局前以 107 年 5 月 11 日新北工建字第
1070885627 號函回復在案，惟查該文說明三『○○段 707、735 地號土地……
』，係屬誤植，應更正為『○○段 707、735 地號土地，經調閱本局所核發 67
板使字第 707 號使用執照（65 板建字第 2774 號建造執照），與卷內原核准
配置圖核對結果，部分土地依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率
時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。
』」，並經該局以 108 年 4 月 11 日新北工建字第 1080594478 號函（下稱
108 年 4 月 11 日號函）重申系爭 707、 735、810 地號等 3 筆土地分別屬
67 板使字第 707 號及 67 板使字第 693 號使用執照申請範圍之建築基地，
此有前揭 3 號函及隨文檢送之內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1
060804569 號函附原處分卷可稽。
四、另查坐○○區○○段 186、 191、191-1 地號土地於 67 年 8 月 30 日重測合
併為○○段 1183 地號土地，又前揭○○段 1183 地號土地嗣於 77 年 12 月 1
4 日與同段 1351 至 1354 地號土地合併，復於 78 年 5 月 4 日○○段 118
3 地號土地分割增加系爭 1183-1 、1183-5、1183-9 地號及同段 1183-2 至 1
183-4 地號及 1183-6 至 1183-8 地號等 9 筆土地，此有臺灣省臺北縣土地登
記簿附卷可憑。再查系爭 1183-1 、1183-5、1183-9 地號等 3 筆土地屬 62
年 12 月 3 日發布實施之「板橋市都市計劃案」之「住宅區」，亦非屬公共設
施保留地，該等 3 筆土地亦經前揭本府工務局 107 年 5 月 11 日及 108
年 4 月 11 日等號函查復屬 78 板使字第 1246 號、78 板使字第 1247 號及
78 板使 1754 號使用執照申請範圍之建築基地，是為已建築使用之土地，此亦
有前揭本府工務局 107 年 5 月 11 日及 108 年 4 月 11 日等號函附原處
分卷可考。
五、綜上所述，本案系爭 6 筆土地既經建築主管機關認定分別確屬上開使用執照申
請範圍之建築基地，依前揭建築法第 11 條規定，扣除建築物本身使用之面積（
含騎樓地）後即為該建築之法定空地，縱如訴願人主張事實上係供公眾使用之道
路，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，是原處分機
關分別按一般用地稅率併同訴願人等 2 人各別所有其他案外應稅土地核定課徵
107 年地價稅，揆諸首揭法令規定，洵屬有據。
六、至訴願人主張，系爭土地係供不特定公眾免費通行之道路用地，符合土地稅減免
規則第 9 條之要件等語。惟按現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或
其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性
之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關
之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關
之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之
作用存在（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決參照）。經查系爭土地業
經主管機關本府工務局查復，係屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，核
其乃主管機關之專業意見，依上開判決意旨，原處分機關自當予以尊重，在主管
機關未變更見解前，原處分機關仍應受其拘束，縱如訴願人主張系爭土地係無償
供公眾通行使用之道路，惟依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免
徵地價稅，是訴願人之主張，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。
七、另訴願人主張系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第
8 條第 1 項第 10 款、第 10 條規定所達成之公益目的相同，應當予以相同處
理一節。按土地稅減免規則第 9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，
與同規則第 8 條第 1 項第 10 款所定無償供政府機關使用及第 10 條所定供
公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅，其立法意旨及所欲達成之公
益目的並不相同，法定空地尚無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 1
0 款及第 10 條免徵地價稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之規定，與租稅
平等原則無違（前開最高行政法院 107 年度判字第 313 號判決及臺北高等行
政法院 102 年度簡上字第 152 號判決意旨參照），是訴願人之上開主張，委
無足採。
八、又訴願人主張，訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表
現，且該信賴值得保護一節。查系爭土地原核定免徵地價稅之處分，並未創設足
以令訴願人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之
信賴基礎，且訴願人亦無因該等處分而有其他積極之信賴表現，尚難認本件有信
賴保護原則之適用，是訴願人之主張，亦難採憑。從而，原核定於法並無違誤，
復查決定遞予維持，亦無不合，原處分應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 2 月 10 日
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