新北市政府訴願決定書 案號：1088010771 號
訴願人 陳○傳
代理人 王東山律師、許富雄 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 108 年 8 月 14 日新北稅法字第
1083056801 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段 2665 地號、○○段 602、602-2 地號及○○段
555 地號等 4 筆土地（下稱系爭 4 筆土地），原經原處分機關核定免徵地價稅
在案。嗣原處分機關辦理民國（下同）108 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現
，系爭 4 筆土地屬本府工務局核發之 68 重使字第 2847 號使用執照（67 重建字
第 149 號建造執照）、67 重使字第 2645 號、68 重使字第 3914 號、67 重部
使字第 2645 號部分等使用執照（65 重建字第 3546 號建造執照）、70 重使字第
1589 號使用執照（69 重建字第 942 號建造執照）、70 重使字第 1590 號使用
執照（68 重建字第 3708 號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規
則第 9 條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，原處分機關
依稅捐稽徵法第 21 條規定，以 108 年 5 月 3 日新北稅重一字第 1084730066
號函補徵系爭 4 筆土核課期間內 103 年至 107 年地價稅，分別各為新臺幣（下
同）118 萬 8,593 元、118 萬 8,593 元、173 萬 929 元、173 萬 928 元、16
8 萬 3,883 元，合計 752 萬 2,926 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，猶
表不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）系爭土地乃供公眾使用通行之道路用地，符合土地稅減免規則第 9 條之要件
。訴願人將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之
現況已限制訴願人財產權之利用，更何況訴願人並未因系爭通道之設置而取得
相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹
係供不特定之公眾免費通行。
（二）建築基地不等於法定空地，土地稅減免規則所指法定空地，其定義係規定於建
築法第 11 條第 1 項，是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築
物本身所占地面之土地。次參財政部 91 年 4 月 4 日台財稅字第 0910452
296 號函，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免
徵地價稅。
（三）縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係
供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、第 10 條規
定所達成之公益目的相同，應當予以相同處理，參諸司法院釋字第 400 號解
釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決，屬供公眾通行之道路，自應
平等享有各項租稅減免。原處分機關所為復查決定，與量能課稅原則牴觸、違
反租稅公平原則，且存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法。
（四）本件訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該
信賴值得保護，原復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法規不當之違
法等語。
二、答辯意旨略謂：查本案系爭○○區○○段 2665 地號、○○段 602、602-2 地號
土地經都市計畫土地使用分區為住宅區，○○段 555 地號為乙種工業區，非屬
公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 108 年度加強地價稅
稅籍及使用情形清查詢據鈞府工務局，經該局函覆系爭 4 筆土地為 68 重使字
第 2847 號使用執照（67 重建字第 149 號建造執照）、67 重使字第 2645
號使用執照、68 重使字第 3914 號使用執照、67 重部使字第 2645 號部分使
用執照（65 重建字第 3546 號建造執照）、70 重使字第 1589 號使用執照（
69 重建字第 942 號建造執照）、70 重使字第 1590 號使用執照（68 重建
字第 3708 號建造執照）等 4 筆建造執照核准要件之一，屬已建築使用之土地
，即建築法第 11 條所稱之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定自不
得予以免徵，應改按一般用地稅率課徵地價稅，是原處分機關依稅捐稽徵法第 2
1 條規定補徵訴願人陳兩傳所有系爭 4 筆土地核課期間內 103 年至 107 年
地價稅，分別為 118 萬 8,593 元、118 萬 8,593 元、173 萬 929 元、17
3 萬 928 元、168 萬 3,883 元，合計 752 萬 2,926 元，於法並無不合，
應予維持等語。
理 由
一、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私
有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關……使用之土地，
在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經
查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，不予免徵。」、第 10 條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築
改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」
，稅捐稽徵法第 21 條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……，及應
由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年（
第 1 項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予
處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第 2 項）。」、第 2
2 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐
稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日
起算。」。
二、復按最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決：「…依建築法第 11 條第 1
項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築
技術規則建築設計施工編第 1 條第 4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面
積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（
含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建
蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物
之法定空地。…」、臺北高等行政法院 102 年度簡上字第 152 號判決：「…
按『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地稅
減免規則第 9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）
違反憲法平等云云。然參照建築法第 11 條規定：『（第 1 項）本法所稱建築
基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗
者，於申請建築前應合併為一宗。…』是『法定空地』既係建造房屋所應留設之
空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得
請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物
日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及
衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相
當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，
於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第 9
條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路
之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平
原則、平等原則或量能課稅原則有違；因此上訴意旨認土地稅減免規則第 9 條
但書規定違反平等原則云云，核無理由…」、最高行政法院 107 年度判字第 3
13 號判決：「…（3） 若比較前開 2 組地價稅減免規範，其所規範之社會實
證事項，顯然存在著『互斥』關係。詳言之：得適用土地稅減免規則第 9 條前
段『免稅』法規範，而主張免徵地價稅之土地，顯然應以『地上無懸空跨越之建
物或工事，地下無建物基礎工事（最多僅舖有形成「道路」功能所需之柏油、石
材等物料）』之『素地』為限。且該素地『供公眾通行』之土地使用強度，亦應
到達『汽車可通行』之較高強度，方符合『道路土地』之法定構成要件。而得適
用土地稅減免規則第 10 條第 1 項所定『減免地價稅』法規範，依同條項各款
規定減免地價稅之土地，基本上排除『素地』，而以『上有懸空跨越之建物或遮
蓋、下有建物基礎工事』之『騎樓走廊地』為限（附帶說明，依社會之通識，『
騎樓』一詞固然內含『緊臨道路』之經驗連結，但『走廊』一詞則無此共識。二
旁皆有高聳建物之中間通道，亦可涵蓋在『走廊』一詞之文義範圍內）。又因其
適用之稅捐客體為『騎樓走廊地』，則其所謂『供公共通行』之土地使用，應屬
較低度之使用，以供人行為主，或可兼及非動力之自行車通行，至於『供汽、機
車通行之土地』，已非『騎樓走廊地』法律概念所能概括者。再者本院固然明瞭
，因技術進步帶來之社會變遷，國外大都會（例如東京）確實存在『土地上方有
懸空跨越之商業大樓，土地下方卻為高架或平面道路』之土地利用形態，因此『
騎樓走廊地』法律概念中所內涵之『使用』強度，可能有調整必要。不過目前我
國都市發展並無到達此等程度，以上之法律概念區辨，對司法實務操作而言，仍
有其規範功能存在，亦在此附帶敘明如上。（4） 至於前開 2 組法規範之所以
將『素地』與『騎樓走廊地』分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量為
『土地權利受限程度不同』，因此減免地價稅之程度也不同（素地全免，而騎樓
走廊地則視該土地有無利用可能性，而給予『全免』或『減少部分地價稅』之差
別處遇。…」。
三、卷查本案系爭○○區○○段 2665 地號、○○段 602、602-2 地號土地經都市計
畫土地使用分區為住宅區，○○段 555 地號為乙種工業區，非屬公共設施保留
地，原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 108 年度加強地價稅稅籍及使用情
形清查詢據本府工務局，經該局以 104 年 7 月 20 日新北工建字第 1041320
660 號函復略以：「…說明：八、○○段 2665 地號土地，經調閱本局所核發 6
8 重使字第 2847 號使用執照（67 重建字第 149 號建造執照），與卷內原核
准配置圖核對結果，部分屬該照申請範圍之建築基地。」、107 年 8 月 6 日
新北工建字第 1071471826 號函復略以：「…說明：四（八）○○段 602 地號
土地，經調閱本局所核發 67 重使字第 2645 號使用執照、68 重使字第 3914
號使用執照（65 重建字第 3546 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果
，屬該照申請範圍之建築基地。」、108 年 3 月 4 日新北工建字第 1080318
442 號函復略以：「…說明：二、（二）○○段 602-2 地號土地，經調閱本局
所核發 67 重部使字第 2645 號部分使用執照、68 重使字第 3914 號使用執照
（65 重建字第 3546 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申
請範圍之建築基地。（三）○○段 555 地號土地，經調閱本局所核發 70 重使
字第 1589 號使用執照（69 重建字第 942 號建造執照）、70 重使字第 159
0 號使用執照（68 重建字第 3708 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結
果，部分土地分屬上開執照申請範圍之建築基地。」。又前開○○段 2665 地號
及○○段 555 地號建築基地之面積，復經原處分機關詢據本府三重地政事務所
，該所以 108 年 3 月 11 日新北重地測字第 1085434239 號函復略以：「貴
分處函請估算本市○○區○○段 2665 地號土地屬建築基地之面積…。說明：二
、…於該執照基地範圍內為空地，面積約 0.0801 公頃…。」及 108 年 3 月
22 日新北重地測字第 1085435103 號函復略以：「函請本所估算本市○○區○
○段 555 地號土地建築基地面積…。說明：二、經估算旨揭地號土地屬建築基
地面積約為 315 平方公尺…。」此有前揭本府工務局及三重地政事務所 5 號
函文附卷可稽。準此，本案系爭 4 筆土地既經建築主管機關認定分別確屬其所
核發上開使用執照（建造執照）申請範圍之建築基地，依土地稅減免規則第 9
條規定不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，原處分機關依稅
捐稽徵法第 21 條規定補徵訴願人所有系爭 4 筆土地核課期間內 103 年至 1
07 年地價稅，合計 752 萬 2,926 元，洵屬有據。
四、至訴願人主張，系爭土地係供不特定公眾免費通行之道路用地，符合土地稅減免
規則第 9 條之要件等語。惟按現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或
其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性
之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關
之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關
之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之
作用存在（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決參照）。經查系爭土地業
經主管機關本府工務局查復，係屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，核
其乃主管機關之專業意見，依上開判決意旨，原處分機關自當予以尊重，在主管
機關未變更見解前，原處分機關仍應受其拘束，縱如訴願人主張系爭土地係無償
供公眾通行使用之道路，惟依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免
徵地價稅，是訴願人之主張，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。
五、另訴願人主張，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並
無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、
第 10 條規定所達成之公益目的相同，應當予以相同處理一節。按土地稅減免規
則第 9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第 8 條第 1
項第 10 款所定無償供政府機關使用及第 10 條所定供公共通行之騎樓走廊地無
建築改良物者免徵地價稅，其立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，法定空
地尚無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款及第 10 條免徵地價
稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之規定，與租稅平等原則無違（前開最高
行政法院 107 年度判字第 313 號判決及臺北高等行政法院 102 年度簡上字
第 152 號判決意旨參照），是訴願人之上開主張，委無足採。
六、又訴願人主張，訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表
現，且該信賴值得保護一節。查系爭土地原核定免徵地價稅之處分，並未創設足
以令訴願人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之
信賴基礎，且訴願人亦無因該等處分而有其他積極之信賴表現，尚難認本件有信
賴保護原則之適用，是訴願人之主張，亦難採憑。從而，原處分機關依稅捐稽徵
法第 21 條規定補徵訴願人所有系爭 4 筆土地核課期間內 103 年至 107 年
地價稅，合計 752 萬 2,926 元，揆諸前揭規定及判決意旨，並無違誤，復查
決定遞予維持，亦無不合，原處分應予維持。另訴願人其餘主張陳述，經審酌後
於訴願結果不生影響，不逐一論駁，併此敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 黃怡騰（公出）
委員 陳立夫（代理）
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 李永裕
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 108 年 12 月 24 日
|