新北市政府訴願決定書 案號：1088100070 號
訴願人 陳○傳
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 107 年 12 月 7 日新北稅法字第
1073088413 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段 2660-4 、2660-1 地號、○○段 286 地號、
○○段 632、2628、 26345-5、2634-6、2634-7 地號等 8 筆土地（下稱系爭 8
筆土地），原經原處分機關核定免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理民國（下同）10
7 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭 8 筆土地屬本府工務局核發之 6
6 重使字第 2249 號使用執照（65 重建字第 1443 號建造執照）、66 重使字第 3
083 號使用執照（65 重建字第 2943 號建造執照）、66 重使字第 3362 號使用執
照（65 重建字第 2641 號建造執照）、67 重使字第 439 號使用執照（65 重建
字第 3009 號建造執照）、67 重使字第 442 號使用執照（65 重建字第 3153 號
建造執照）、72 重使字第 2149 號使用執照（71 重建字第 075 號建造執照）、
77 重使字第 1728 號使用執照（75 重建字第 1430 號建造執照）申請範圍內之建
築基地，核與土地稅減免規則第 9 條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅
率課徵地價稅，原處分機關爰依稅捐稽徵法第 21 條規定，以 107 年 12 月 7 日
新北稅重一字第 1073723894 號函補徵補徵系爭 8 筆土核課期間內 102 年至 106
年地價稅，分別各為新臺幣（下同）183 萬 5,515 元、183 萬 7,007 元、183
萬 7,006 元、269 萬 1,989 元、269 萬 1,989 元，合計 1,089 萬 3,506 元
。訴願人不服，申請復查，未獲變更，猶表不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關
檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）系爭土地乃供公眾使用通行之道路用地，符合土地稅減免規則第 9 條之要件
。訴願人將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之
現況已限制訴願人財產權之利用，更何況訴願人並未因系爭通道之設置而取得
相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹
係供不特定之公眾免費通行。
（二）土地稅減免規則所指法定空地，其定義係規定於建築法第 11 條第 1 項，是
以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地。次
參財政部 91 年 4 月 4 日台財稅字第 0910452296 號函，倘騎樓走廊地係
供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。
（三）縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係
供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、第 10 條規
定所達成之公益目的相同，應當予以相同處理，參諸司法院釋字第 400 號解
釋、最高行政法院 72 年度判字第 1632 號判決，屬供公眾通行之道路，自應
平等享有各項租稅減免。原處分機關所為復查決定，與量能課稅原則牴觸、違
反租稅公平原則，且存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法。
（四）本件訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該
信賴值得保護，原復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法規不當之違
法等語。
二、答辯意旨略謂：查本案系爭土地經都市計畫土地使用分區為住宅區，非屬公共設
施保留地，原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 107 年度加強地價稅稅籍及
使用情形清查詢據鈞府工務局，經該局函覆系爭 8 筆土地為 66 重使字第 224
9 號使用執照（65 重建字第 1443 號建造執照）、66 重使字第 3083 號使用
執照（65 重建字第 2943 號建造執照）、66 重使字第 3362 號使用執照（65
重建字第 2641 號建造執照）、67 重使字第 439 號使用執照（65 重建字第
3009 號建造執照）、67 重使字第 442 號使用執照（65 重建字第 3153 號
建造執照）、72 重使字第 2149 號使用執照（71 重建字第 075 號建造執照
）、77 重使字第 1728 號使用執照（75 重建字第 1430 號建造執照）等 7
筆建造執照核准要件之一，屬已建築使用之土地，即建築法第 11 條所稱之法定
空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定自不得予以免徵，應改按一般用地稅
率課徵地價稅，是原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵訴願人陳兩傳所有
系爭 8 筆土地核課期間內 102 年至 106 年地價稅，分別為 183 萬 5,515
元、183 萬 7,007 元、183 萬 7,006 元、269 萬 1,989 元、269 萬 1,989
元，合計 1,089 萬 3,506 元，於法並無不合，應予維持等語。
理 由
一、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款規定：「私
有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關……使用之土地，
在使用期間以內，全免。」、第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經
查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，不予免徵。」、第 10 條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築
改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」
，稅捐稽徵法第 21 條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……，及應
由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年（
第 1 項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予
處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第 2 項）。」、第 2
2 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐
稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日
起算。」。
二、復按最高行政法院 96 年度判字第 1727 號判決：「…依建築法第 11 條第 1
項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築
技術規則建築設計施工編第 1 條第 4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面
積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（
含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建
蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物
之法定空地。…」，臺北高等行政法院 101 簡字第 325 號判決：「…法定空
地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密
集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定
比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱
供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第 9
條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。…」，臺北高等行政法院 105 年度簡
上字第 40 號判決：「…惟查依前開建築法第 42 條、第 97 條及申請建照、使
照時之建築技術規則建築設計施工編第 1 條第 32 款、第 34 款、第 2 條及
第 2 條之 1 規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入
口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於
建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關
於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路
是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設
置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設
通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之
屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾
通行之道路土地，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第 9 條前段所定之要
件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。…」。
三、卷查本案系爭土地經都市計畫土地使用分區為乙種工業區，非屬公共設施保留地
，原免徵地價稅在案。嗣原處分機關辦理 107 年度加強地價稅稅籍及使用情形
清查詢據本府工務局，經該局以 107 年 8 月 6 日新北工建字第 107147182
6 號函另復略以：「…說明：…四、有關旨揭地號是否屬法定空地一案，說明如
下：…（三）○○段 2661-l 、2660-4 地號土地，經調閱本局所核發 72 重使
字第 2149 號使用執照（71 重建字第 075 號建造執照），與卷內原核准配置
圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。（四）○○段 286 地號土地，經調
閱本局所核發 77 重使字第 1728 號使用執照（75 重建字第 1430 號建造執照
）卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設
通路，查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准
要件之一，是為已建築使用之土地。（五）○○段 2628 地號土地，經調閱本局
所核發 66 重使字第 3083 號使用執照（65 重建字第 2943 號建造執照）、67
重使字第 442 號使用執照（65 重建字第 3153 號建造執照）卷內原核准配置
圖比對結果，分屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為類似通路，
查本案類似通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之
一，是為已建築使用之土地。（六）○○段 2634-7 地號土地，經調閱本局所核
發 66 重使字第 2249 號使用執照（65 重建字第 1443 號建造執照），與卷內
原核准配置圖核對結果．屬該照申請範圍之建築基地。（九）○○段 632 地號
土地，經調閱本局所核發 66 重使字第 3362 號使用執照（65 重建字第 2641
號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。」
，及 107 年 8 月 10 日新北工建字第 1071541942 號函復略以：「說明：三
、有關旨揭地號是否屬法定空地一節，說明如下：…（二）○○段 2634-5 地號
土地，經調閱本局所核發 67 重使字第 439 號使用執照（65 重建字第 3009
號建造執照）與卷內原核准配置圖，屬該照申請範圍之建築基地。（三）○○段
2634-6 地號土地，經調閱本局所核發 87 重使字第 442 號使用執照（65 重
建字第 3153 號建造執照），與卷內原核准配置圖，屬該照申請範圍之建築基地
。」，此有前揭本府工務局 2 號函附卷可稽。準此，本案系爭 8 筆土地既經
建築主管機關認定分別確屬其所核發上開 7 筆使用執照（建造執照）申請範圍
之建築基地，部分土地依圖載示為私設通路及類似通路，惟仍屬申請建築執照核
准要件之一，且為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第 9 條規定不得予以
免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，原處分機關依稅捐稽徵法第 21
條規定補徵訴願人所有系爭 8 筆土地核課期間內 102 年至 106 年地價稅，
合計 1,089 萬 3,506 元，洵屬有據。
四、至訴願人主張，系爭土地係供不特定公眾免費通行之道路用地，符合土地稅減免
規則第 9 條之要件等語。惟按現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或
其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性
之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關
之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關
之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之
作用存在（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決參照）。經查系爭土地業
經主管機關本府工務局查復，係屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，核
其乃主管機關之專業意見，依上開判決意旨，原處分機關自當予以尊重，在主管
機關未變更見解前，原處分機關仍應受其拘束，縱如訴願人主張系爭土地係無償
供公眾通行使用之道路，惟依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免
徵地價稅，是訴願人之主張，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。
五、另訴願人主張，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並
無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款、
第 10 條規定所達成之公益目的相同，應當予以相同處理一節。按土地稅減免規
則第 9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第 8 條第 1
項第 10 款所定無償供政府機關使用及第 10 條所定供公共通行之騎樓走廊地無
建築改良物者免徵地價稅，其立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，法定空
地尚無比附援引土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 10 款及第 10 條免徵地價
稅規定之餘地，是該規則第 9 條但書之規定，與租稅平等原則無違，是訴願人
之上開主張，委無足採。
六、又訴願人主張，訴願人對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表
現，且該信賴值得保護一節。查系爭土地原核定免徵地價稅之處分，並未創設足
以令訴願人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之
信賴基礎，且訴願人亦無因該等處分而有其他積極之信賴表現，尚難認本件有信
賴保護原則之適用，是訴願人之主張，亦難採憑。從而，原處分機關依稅捐稽徵
法第 21 條規定補徵訴願人所有系爭 8 筆土地核課期間內 102 年至 106 年
地價稅，合計 1,089 萬 3,506 元，揆諸前揭規定及判決意旨，並無違誤，復
查決定遞予維持，亦無不合，原處分應予維持。另訴願人其餘主張陳述，經審酌
後於訴願結果不生影響，爰不逐一論駁，併此敘明。又訴願人主張以提供不動產
或銀行之定期存款單作為擔保以暫緩執行部分，非屬訴願審議範圍，已由原處分
機關另案處理，併予敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰（公假）
委員 劉宗德（代理）
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 108 年 3 月 22 日
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