新北市政府訴願決定書 案號：1078030806 號
訴願人 陳○賜
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 107 年 7 月 20 日新北稅法字第
1073052743 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
關於請求國家賠償部分，訴願不受理。其餘訴願駁回。
事 實
緣被繼承人陳○生（下稱陳君）遺有坐落本市○○區○○段 1157、1189、1218、125
3 地號等 4 筆土地（宗地面積分別為 714.47、782.54、6,698.91、423.67 平方公
尺，持分各 3 分之 1，下稱系爭土地），因陳君於民國（下同）24 年間死亡，系
爭土地由訴願人及其他繼承人共同繼承為公同共有，原處分機關歷年均以訴願人及其
他繼承人為納稅義務人發單課徵地價稅。因系爭土地迄 106 年地價稅納稅基準日（
即 8 月 31 日）未辦妥繼承登記，亦未設管理人，原處分機關爰依土地稅法第 3
條、第 15 條、第 16 條及稅捐稽徵法第 12 條等規定，以訴願人及其他繼承人為納
稅義務人，核定 106 年地價稅為新臺幣（下同）15 萬 7,287 元。訴願人不服，
申請復查，未獲變更，提起本件訴願，另請求地政局、工務局賠償損害，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）本案系爭土地因本府地政局及工務局違法核准變更地目及核發「建築執照」、
「使用執照」，改變土地使用，致土地遭他人占用，土地權受侵害，原處分機
關依該等違法處分所構成之課稅條件，對訴願人課稅不合法。
（二）105 年「土地簿」記載系爭 4 筆土地之所有權人為「陳○生」，係 36 年土
地總登記時誤以「陳○生」名義登記，107 年 1 月時其與陳君之其他繼承人
已辦竣所有權名義變更，變更為陳君之 7 名兒子分別共有，其中陳天來部分
同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確。
（三）依民法規定，所有權人去世，其所有權由繼承人繼承，即使未辦繼承登記，其
所有權應為繼承人所有，故本案應依每一個所有權人之潛在應繼分計算應納之
地價稅額（不含所有權人個人之土地），將該每一所有權人之應納稅額合計為
本案系爭土地之「總應納稅額」對各公同共有人課徵，各公同共有人對該「總
應納稅額」負連帶繳納義務，始為合法。
（四）系爭 4 筆土地中○○街 2 段 109 巷及○○街 2 段 109 巷 11 弄等 2
條供公眾通行之道路，原處分機關減免地價稅面積之計算不合法等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查本案被繼承人陳君所遺系爭 4 筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地
保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外
之其他用地，且已規定地價。又系爭 4 筆土地經本府工務局 100 年 9 月
30 日北工建字第 1001337981 號函查復部分或全部面積確屬該局核發之 72
汐使字第 2274 號使用執照（72 汐建字第 67 號建造執照）或 74 汐使字第
503 號使用執照（72 汐建字第 1956 號建造執照）範圍之建築基地（建築物
坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第 9 條規定不符，該屬建築基
地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積則依本市汐止地政事務所以現
有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分
屬供公眾使用之道路（經本市汐止區公所 101 年 8 月 28 日新北汐工字第
1012304302 號函復原處分機關，就系爭 1189、1218、1253 地號等 3 筆土
地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護），依土地稅減免規則第
9 條規定免徵地價稅。
（二）原處分機關依本府工務局 100 年 9 月 30 日北工建字第 1001337981 號及
100 年 11 月 2 日北工建字第 1001542276 號函復前開二執照著色標示後之
竣工圖說，經本市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣
工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際
供作不特定公眾通行之「路」面積後，復考量系爭 1189、1218、1253 地號等
3 筆土地部分面積供作道路使用之情形，及 102 年 11 月 30 日重測後土地
宗地面積之變化後，據以核定系爭 1189、1218、1253 地號等 3 筆土地，得
依土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅之面積，而就其餘屬於建築基地及
非供公眾通行面積部分，以及系爭 1157 地號土地全部持分面積皆屬建築基地
，核與土地稅減免規則第 9 條規定不符，均按一般用地稅率課徵 106 年地
價稅，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按繼承登記法令補充規定第 1 點規定：「繼承開始（即被繼承人死亡日期或經
死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者（民國 34 年 10 月 24 日以前），
應依有關臺灣光復前繼承習慣辦理。繼承開始於臺灣光復後（民國 34 年 10 月
25 日以後）至 74 年 6 月 4 日以前者，依修正前之民法親屬、繼承兩編及
其施行法規定辦理。繼承開始於民國 74 年 6 月 5 日以後者，應依現行民法
親屬、繼承兩編暨其施行法規定辦理。」，本件訴願人及其他繼承人其繼承開始
於臺灣光復後（民國 34 年 10 月 25 日以後），合先敘明。
二、次按民法第 1151 條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺
產全部為公同共有。」、第 1152 條規定：「前條公同共有之遺產，得由繼承人
中推一人管理之。」、稅捐稽徵法第 12 條規定：「共有財產，由管理人負納稅
義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以
全體公同共有人為納稅義務人。」。
三、復按土地稅法第 3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有
權人。……（第 1 項）前項第 1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管
理機關或管理人為納稅義務人……（第 2 項）。」、第 14 條規定：「已規定
地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第 15 條規
定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計
徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新
規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、第 16 條第 1 項第 1 款規定：「
地價稅基本稅率為千分之 10 。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄
市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者
，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達 5 倍者，就其超過部分課
徵千分之 15 。」、第 22 條第 1 項：「非都市土地依法編定之農業用地或未
規定地價者，徵收田賦。......」、第 40 條：「地價稅由直轄市或縣（市）主
管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收
1 次，必要時得分 2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」及土地稅
法施行細則第 20 條第 1 項規定：「地價稅依本法第 40 條之規定，每年 1
次徵收者，以 8 月 31 日為納稅義務基準日……各年（期）地價稅以納稅義務
基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。
四、再按土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實
者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分
，不予免徵。」及建築法第 11 條第 1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建
築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」。
五、又最高行政法院 96 年度判字第 1727 號判決揭示：「依建築法第 11 條第 1
項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築
技術規則建築設計施工編第 1 條第 4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面
積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（
含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建
蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物
之法定空地。」、臺北高等行政法院 100 年度簡字第 720 號判決揭諸：「法
定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，
防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例
之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之
法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供
公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定。
」。
六、卷查被繼承人陳君所遺之系爭 4 筆土地為已規定地價之非都市土地，屬山坡地
保育區丙種建築用地。經原處分機關函詢本府工務局，函復系爭 1157 地號土地
全部面積、系爭 1218 地號土地部分面積為改制前臺北縣政府核發 74 汐使字第
503 號使用執照（72 汐建字第 1956 號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐
落範圍及法定空地）；系爭 1189、1218、1253 地號 3 筆土地部分面積為改制
前臺北縣政府核發 72 汐使字第 2274 號使用執照（72 汐建字第 67 號建造執
照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分面積非屬前開使用執
照範圍之建築基地（6 公尺私設道路），再經函詢本市汐止區公所，查得前揭 3
筆土地部分面積為該公所養護之公共巷道，此有本府工務局 100 年 9 月 30
日北工建字第 1001337981 號函、本市汐止區公所 101 年 8 月 28 日新北汐
工字第 1012304302 號附原處分卷可稽；復經本市汐止地政事務所現場丈量及比
對前揭使用執照竣工圖套繪結果，系爭 1189、1218、1253 地號等 3 筆土地實
際供通行面積分別為 279 平方公尺、1,271 平方公尺、140 平方公尺，竣工圖
套繪之道路或道路及保留地合計面積分別為 154 平方公尺、1,996 平方公尺（
現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為 1,271 平方公尺）、138
平方公尺，此有本市汐止地政事務所 100 年 11 月 18 日土複字第 1521 號、
101 年 7 月 24 日土複字第 673 號複丈結果通知書附原處分卷足憑。是原處
分機關依土地稅減免規則第 9 條規定，核定系爭 1189 地號土地 154 平方公
尺、系爭 1218 地號土地 1,271 平方公尺、系爭 1253 地號土地 138 平方公
尺免徵地價稅，系爭 1157 地號土地全部面積、系爭 1189 、1218、1253 地號
3 筆土地其餘面積仍按一般用地稅率課徵地價稅；且系爭土地迄 106 年地價稅
納稅基準日（即 8 月 31 日）未辦妥繼承登記，亦未設管理人，遂以訴願人及
其他繼承人為系爭土地之納稅義務人課徵 106 年地價稅 15 萬 7,287 元，復
查決定遞予維持，洵屬有據。
七、而訴願人主張本案系爭土地因本府地政局及工務局違法核准變更地目及核發「建
築執照」、「使用執照」，改變土地使用，致土地遭他人占用，土地權受侵害，
原處分機關依該等違法處分所構成之課稅條件，對訴願人課稅不合法一節。按行
政程序法第 110 條第 3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事
由而失效者，其效力繼續存在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行
政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該
行政處分，並以之為行為之基礎。查本案改制前臺北縣政府地政局所為變更地目
或臺北縣政府工務局所為核發建照執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要
件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，原處分機
關即應以之為基礎核定地價稅。又地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務
人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維
護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，是本案訴願
人及其他繼承人，尚不得以土地遭他人侵占、無利用土地卻又須負擔地價稅之多
種損害等由免除財產稅之繳納義務。
八、復訴願人主張 105 年「土地簿」記載系爭 4 筆土地之所有權人為「陳○生」
，係 36 年土地總登記時誤以「陳○生」名義登記，107 年 1 月時其與陳君之
其他繼承人已辦竣所有權名義變更，變更為陳君之 7 名兒子分別共有，其中陳
天來部分同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確一節
。惟按數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未
設有管理人，則應依前開土地稅法第 3 條、第 15 條、第 16 條及稅捐稽徵法
第 12 條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各
該年度地價稅；又各年（期）地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日（
即 8 月 31 日）土地登記簿所載之土地所有權人為準。查被繼承人陳君早於昭
和 10 年（民國 24 年）間死亡，所遺系爭 4 筆土地由訴願人及其他繼承人共
同繼承，亦未設有管理人，又該等土地所有權人雖於 107 年 1 月 23 日更正
為陳○源、陳○輝、陳○英、陳○本、陳○山、陳○順等 6 人分別共有（持分
1/21，登記原因 :名義更正，原因發生日期: 34 年 10 月 25 日）及陳○賜、
陳○士、陳○藏、陳○選、陳○陞、陳○蓮、陳○霞、陳○玫、陳○馨分別共有
（持分各 1/189，登記原因: 繼承，原因發生日期:75 年 9 月 10 日），然本
案系爭土地 106 年地價稅納稅義務基準日即 106 年 8 月 31 日登載之所有
權人仍為被繼承人陳君，是原處分機關以陳君之全體繼承人即訴願人及其他繼承
人為納稅義務人，發單課徵 106 年度地價稅，自無違誤，訴願人主張，尚難採
憑。
九、又訴願人主張依民法規定，所有權人去世，其所有權由繼承人繼承，即使未辦繼
承登記，其所有權應為繼承人所有，故本案應依每一個所有權人之潛在應繼分計
算應納之地價稅額（不含所有權人個人之土地），將該每一所有權人之應納稅額
合計為本案系爭土地之「總應納稅額」對各公同共有人課徵，各公同共有人對該
「總應納稅額」負連帶繳納義務，始為合法一節。惟系爭土地由訴願人及其他繼
承人共同繼承，依民法第 1151 條規定，數繼承人分割遺產前，對於遺產全部為
公同共有。而上開公同共有之財產，依稅捐稽徵法第 12 條後段規定，其所負納
稅義務，以全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產
稅之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納
稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人時，在分割遺產前，所負納稅義務應以
繼承人之全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔，是
以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，而須就整體給付負擔
義務。因此繼承財產為土地者，其年度地價稅之公法上債務，在遺產分割前，亦
為繼承人公同共有之債務，如未依民法第 1152 條規定互推一人管理，自應以繼
承人全體為納稅義務人，並就繼承土地計算土地價額。又公同共有土地，應以「
公同共有戶」歸戶向管理人徵收地價稅，如未設管理人則為向公同共有人徵收地
價稅。查本案系爭 4 筆土地迄 106 年地價稅納稅基準日（即 8 月 31 日）
未辦妥繼承登記，亦未設管理人，迨 107 年 1 月 23 日訴願人等人始向地政
機關辦理系爭 4 筆土地之繼承登記，是原處分機關依土地稅法第 3 條、稅捐
稽徵法第 12 條後段規定，以陳君之繼承人即訴願人等全體公同共有人為系爭 4
筆土地地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後計算地價稅總額
，發單課徵 106 年之地價稅，於法並無違誤，訴願人上開主張顯對土地稅相關
規定有所誤解，亦無足採。
十、再訴願人主張系爭 4 筆土地中○○街 2 段 109 巷及○○街 2 段 109 巷
11 弄等 2 條供公眾通行之道路，原處分機關減免地價稅面積之計算不合法一
節。惟按土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明
屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地
部分，不予免徵。」，是以土地若屬建造房屋應保留之法定空地，雖無償供公眾
通行，在使用期間內，仍無免徵地價稅之適用。查本案系爭 4 筆土地部分面積
或全部面積經屬 72 汐使字第 2274 號使用執照（72 汐建字第 67 號建造執照
）或 74 汐使字第 503 號使用執照（72 汐建字第 1956 號建造執照）申請範
圍內建築基地，其建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建
築物之法定空地，縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法
仍不得免徵地價稅。又系爭 1189、1218、1253 地號等 3 筆土地得減免地價稅
面積之核定係依據本市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後
竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際
供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該 3 筆土地 102 年 11 月
30 日地籍圖重測面積增加 105.59 平方公尺部分，因原處分機關迄未接獲用地
單位（新北市汐止區公所）就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若
實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人依土地稅減免規則第 24 條提出申請之
情形。而本件訴願人或其他公同共有人既未於地政機關重測結果通知書送達後及
重測結果公告期滿確定後，就重測後所增加之面積依上開規定向原處分機關申請
減免地價稅，原處分機關自無從逕行辦理地價稅減免事宜，而仍以陳君之其他繼
承人陳榮陞前於 100 年 9 月 20 日提出之申請，並以地政機關 100 年 11
月 18 日土複字第 1521 號及 101 年 7 月 24 日土複字第 673 號土地複丈
結果通知書所載面積為認定基準，自無違誤，是訴願人之主張顯有所誤解，不足
採據。
十一、另關於訴願人請求地政局、工務局賠償損害一節。按訴願法第 77 條第 8 款
規定，對於其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者，應為不受理之決
定。次按國家賠償法第 10 條規定：「依本法請求損害賠償時，應先以書面向
賠償義務機關請求之（第 1 項）。賠償義務機關對於前項請求，應即與請求
權人協議。協議成立時，應作成協議書，該項協議書得為執行名義（第 2 項
）。」、第 11 條第 1 項前段規定：「賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請
求之日起逾 30 日不開始協議，或自開始協議之日起逾 60 日協議不成立時，
請求權人得提起損害賠償之訴。」、第 12 條規定：「損害賠償之訴，除依本
法規定外，適用民事訴訟法之規定。」。本件訴願人如認其受有損害，有國家
賠償法所定國家負賠償責任之情事者，應依前揭國家賠償法所定程序，向地政
局、工務局提出申請，尚非訴願程序所得審究，其提起訴願請求，自不應受理
。
十二、綜上論結，本件訴願為部分不受理、部分無理由，爰依訴願法第 77 條第 8
款及第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 107 年 10 月 29 日
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