新北市政府訴願決定書 案號：1048130729 號
訴願人 陳○媛
送達代收人 劉○桓
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 104 年 6 月 12 日新北稅法字第 104
3105811 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人（即被繼承人）徐○時所遺坐落本市○○區○○段 832、845 及 866 地號
等 3 筆土地（重測前分別為○○段○○小段 230-578、230-111 及 230-107 地號
，權利範圍均為全部，下稱系爭土地），使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，
其中系爭 832 地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅，系爭 845 及 866 地號土
地原經原處分機關核定免徵地價稅在案。因徐○時於 103 年 5 月 3 日死亡，系
爭土地應由訴願人、徐○法、徐○訓及徐○傑等 4 人（下稱訴願人及其他繼承人）
共同繼承，又未辦竣分割繼承登記而公同共有系爭土地。嗣訴願人於 104 年 2 月
2 日以系爭土地係供公眾通行使用，向原處分機關申請減免地價稅，經原處分機關審
核後，查得系爭 832 及 845 地號土地，屬改制前（下同）臺北縣政府工務局核發
67 永使字第 563 號使用執照（65 永建字第 3628 號建造執照）範圍內建築基地
之法定空地，系爭 866 地號土地，屬臺北縣政府工務局核發 67 永使字第 678 號
使用執照（65 永建字第 3057 號建造執照）範圍內建築基地之法定空地，均屬建築
法第 11 條規定之應留設之法定空地，核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定
不符，系爭土地應自 66 年起按一般用地稅率課徵地價稅，徐○時及訴願人則應自原
登記取得系爭土地之時起按一般用地稅率繳納地價稅。因訴願人與其他繼承人等全體
公同共有人未依法選任管理人，是原處分機關以 104 年 3 月 3 日新北稅中一字
第 1043495459 號函否准所請，並依土地稅法第 3 條、稅捐稽徵法第 12 條及第 1
4 條規定，以訴願人及其他繼承人為 99 年至 102 年地價稅之代繳義務人及 103
年地價稅之納稅義務人，向其補徵系爭 845 及 866 地號土地核課期間內 99 年至
103 年地價稅，及補徵系爭 832 地號土地與案外○○區○○段 823、942 及 943
地號（下稱案外土地）等 4 筆土地，因併入系爭 845 及 866 地號等 2 筆土地
累進計算所增加之地價稅額，合計每年各為新臺幣（下同）23 萬 5,407 元、23
萬 5,407 元、23 萬 5,407 元、27 萬 8,695 元及 27 萬 8,695 元，共計 1
26 萬 3,611 元。訴願人復於 104 年 3 月 18 日以系爭土地非法定空地為由，
向原處分機關申請更正核定，經原處分機關以 104 年 4 月 2 日新北稅中一字第
1043501891 號函復維持原核定地價稅額，訴願人不服，申請復查，經原處分機關以
首揭復查決定書復查駁回。訴願人仍表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答
辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）憲法保障人民財產權不受公權力或第三人侵害，系爭土地依所有權狀標示地目
為田地或道路用地，且無償供公眾通行，本質上業已符合土地稅法第 6 條所
稱之「公共設施、騎樓走廊」，實已達成促進土地利用，增進社會福利之目的
，應有土地稅法第 6 條之適用。
（二）土地稅減免規則第 9 條依土地稅法第 6 條之授權，規定法定空地之土地，
雖無償供公共使用，仍不予免徵，顯然違背租稅法律主義、租稅受益原則及實
質課稅原則，而逾越土地稅法第 6 條立法意旨。且本案私人之建築法定空地
同時兼具公眾使用，並非純粹專供私人使用，其使用收益程度降低，本於相當
性原則，應酌予減徵，方符憲法保障財產權之意旨等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）系爭土地經建築主管機關（即本府工務局）認定分別屬臺北縣政府工務局核發
67 永使字第 563 號使用執照（65 永建字第 3628 號建造執照）及 67 永
使字第 678 號使用執照（65 永建字第 3057 號建造執照）範圍內建築基地
之法定空地，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，縱無償供公眾通行，仍不
得予以免徵地價稅，是系爭土地自登記取得之日起，即應按一般用地稅率課徵
地價稅，又訴願人及其他繼承人迄今未就系爭土地辦竣分割繼承登記，系爭土
地屬訴願人及其他繼承人公同共有，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條規定，
以繼承人陳○媛等 4 人為系爭土地 99 年至 102 年之代繳義務人及 103
年之納稅義務人，補徵核課期間內 99 年至 103 年差額地價稅，並依稅捐稽
徵法第 19 條第 3 項規定分別送達訴願人及全體公同共有人，要無違誤，應
予維持。
（二）系爭土地是否屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自
應以本府主管建築機關即本府工務局認定為準。系爭土地既經建築主管機關（
即本府工務局）認定為屬各該使用執照建築基地申請範圍內之法定空地，縱無
償供公眾通行，依土地稅減免規則第 9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅
。另按土地稅法第 6 條後段規定：「……其減免標準及程序，由行政院訂之
」，而行政院所訂定發布之土地稅減免規則第 1 條條文：「本規則依土地稅
法第 6 條及平均地權條例第 25 條規定訂定之。」亦說明該規則之法源及訂
定依據，是該規則自無違租稅法定主義之原則，亦無有逾越土地稅法第 6 條
之規定等語。
理 由
一、按土地稅法第 3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。…（第 1 項）。前項第 1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理
機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分
為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，
以共有人各按其應有部分為納稅義務人。（第 2 項）」同法第 14 條規定：「
已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」次按土
地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在
使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予
免徵。」
二、再按建築法第 11 條第 1 項及第 2 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築
物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築
前應合併為一宗（第 1 項）。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左
右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之（第 2 項）。
」
三、復按稅捐稽徵法第 12 條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人
者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為
納稅義務人。」同法第 14 條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應
繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受
清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第 1 項）。」同法第 2
1 條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底
冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年…（第 1 項）。在前項核
課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…（第 2 項）。
」同法第 22 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期
屆滿之翌日起算。」
四、卷查系爭土地使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，其中系爭 832 地號土
地原按一般用地稅率課徵地價稅，系爭 845 及 866 地號土地原經原處分機關
核定免徵地價稅在案。因徐○時於 103 年 5 月 3 日死亡，系爭土地應由訴
願人及其他繼承人共同繼承，又未辦竣分割繼承登記而公同共有系爭土地。嗣訴
願人於 104 年 2 月 2 日以系爭土地係供公眾通行使用，向原處分機關申請
減免地價稅，經原處分機關審核後，查得系爭 832 及 845 地號土地，屬臺北
縣政府工務局核發 67 永使字第 563 號使用執照（65 永建字第 3628 號建造
執照）範圍內建築基地之法定空地，系爭 866 地號土地，屬臺北縣政府工務局
核發 67 永使字第 678 號使用執照（65 永建字第 3057 號建造執照）範圍內
建築基地之法定空地，均屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，此有本府
工務局 104 年 2 月 4 日新北工建字第 1040225440 號函附卷可稽，是原處
分機關以系爭土地屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，核與土地稅減免
規則第 9 條免徵地價稅規定不符，系爭土地應自 66 年起按一般用地稅率課徵
地價稅，徐○時及訴願人則應自原登記取得系爭土地之時起按一般用地稅率繳納
地價稅，並依土地稅法第 3 條、稅捐稽徵法第 12 條及第 14 條規定，以訴願
人及其他繼承人為 99 年至 102 年地價稅之代繳義務人及 103 年地價稅之納
稅義務人，向其補徵系爭 845 及 866 地號土地核課期間內 99 年至 103 年
地價稅，及補徵系爭 832 地號土地與案外土地，因併入系爭 845 及 866 地
號等 2 筆土地累進計算所增加之地價稅額，洵屬有據。
五、至訴願人主張系爭土地依所有權狀標示地目為田地或道路用地，且本案私人之建
築法定空地同時兼供公眾使用，並非純粹專供私人使用，其使用收益程度降低，
本於相當性原則，應酌予減徵，方符憲法保障財產權之意旨云云。惟按土地屬性
之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關
之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關
之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之
作用存在（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決參照）。經查，原處分機
關就系爭土地是否為建築法第 11 條所規定之應留設之法定空地，曾二度函詢主
管機關本府工務局，經本府工務局分別以 104 年 2 月 4 日新北工建字第 1
040225440 號復略以：「二、雙和段 832、845 地號土地，經調閱本局所核發 6
7 永使字第 563 號使用執照（65 永建字第 3628 號建造執照），與卷內原核
准配置圖核對結果為該照申請範圍內建築基地，依載示為防火巷（法定空地）。
三、雙和段 866 地號土地，經調閱本局所核發 67 永使字第 678 號使用執照
（65 永建字第 3057 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請
範圍內建築基地（法定空地）。」及 104 年 3 月 26 日新北工建字第 10404
86679 號函復略以：「五、併案補充說明雙和段 832、845 地號土地，經調閱本
局所核發 67 永使字第 563 號使用執照（65 永建字第 3628 號建造執照），
與卷內原核准配置圖核對結果為該照申請範圍內建築基地，依載示為防火巷及類
似通路（法定空地）。六、…本案類似通路（私設通路）依上開函示（即內政部
營建署 95 年 6 月 30 日營署建管字第 0952910416 號函）及依建築法第 11
條規定，屬應留設法定空地…。」，是系爭土地業經主管機關本府工務局認定，
係屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地，核其乃主管機關之專業意見，依
上開判決意旨，原處分機關自當予以尊重，在主管機關未變更見解前，原處分機
關仍應受其拘束，訴願人主張，尚難採憑。
六、又訴願人主張土地稅減免規則第 9 條依土地稅法之授權，規定法定空地之土地
，雖無償供公共使用，仍不予免徵，顯然違背租稅法律主義、租稅受益原則及實
質課稅原則，而逾越土地稅法第 6 條立法意旨一節。惟按憲法第 19 條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅
捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或
法律明確授權之命令定之（司法院釋字第 661 號解釋參照）。又按土地稅減免
規則係依土地稅法第 6 條及平均地權條例第 25 條之授權所訂定，該規則第 9
條規定之內容並未逾越授權之範圍及立法目的，自可適用。而無償供公共使用之
私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，
其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠（最高行政法院 98 年度裁字第
1515 號裁定參照）。觀諸上開司法院解釋意旨及法院實務見解，土地稅減免規
則第 9 條係基於土地稅法第 6 條授權而訂定，無違租稅法律主義，亦無逾越
土地稅法第 6 條授權之範圍，且系爭土地縱使無償供公共使用，惟業經本府工
務局認定屬法定空地，自不得再給予賦稅上優惠，是訴願人主張容有誤解，不足
採據。從而，原處分機關以系爭土地屬建築法第 11 條規定之應留設之法定空地
，核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，系爭土地應自 66 年起按
一般用地稅率課徵地價稅，徐○時及訴願人則應自原登記取得系爭土地之時起按
一般用地稅率繳納地價稅，並依土地稅法第 3 條、稅捐稽徵法第 12 條及第 1
4 條規定，以訴願人及其他繼承人為 99 年至 102 年地價稅之代繳義務人及 1
03 年地價稅之納稅義務人，向其補徵系爭 845 及 866 地號土地核課期間內
99 年至 103 年地價稅，及補徵系爭 832 地號土地與案外土地，因併入系爭
845 及 866 地號等 2 筆土地累進計算所增加之地價稅額，揆諸前揭規定及說
明，並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 李永裕
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 104 年 9 月 25 日
|