新北市政府訴願決定書 案號：1028040344 號
訴願人 陳○光
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 96 年至 100 年地價稅繳款書及 102
年 1 月 22 日北稅法字第 1023025209 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，
本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○○段 311-18、311-48、311-86、311-100、311-11
2 、311-118、311-119、311-127、492、493、493-1、538-4 等 12 筆地號土地，持
分面積計 3,611 方公尺（下稱系爭土地），原課徵田賦。嗣原處分機關辦理 101 年
度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地業於 95 年 5 月 2 日經改制前（下
同）臺北縣政府以北府地用字第 0950356454 號函核准變更使用編定為「淡水小坪頂
住宅社區整體開發計畫」之國土保安用地，核與土地稅法第 22 條第 1 項本文規定
不合，原處分機關核定自 96 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第
21 條規定補徵 96 年至 100 年地價稅分別為新臺幣（下同）4 萬 1,598 元、4
萬 1,598 元、4 萬 1,598 元、6 萬 665 元、2 萬 3,520 元，合計 20 萬 8,9
79 元。訴願人不服，申請復查未獲變更，訴願人仍表不服，提起本件訴願，並據原
處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）系爭土地於 95 年變更使用編定時，改編為國土保安用地，必然符合土地稅法
第 22 條第 1 項本文所稱「非都市土地依法編定之農業用地」之定義，亦當
然屬於土地稅法第 22 條規定課徵田賦之範圍，而非屬同法第 14 條規定課徵
地價稅之範疇，原處分機關課徵系爭土地 96 年至 100 年之地價稅，明顯錯
誤。
（二）次查憲法第 19 條、司法院釋字第 217 號及第 622 號解釋均明示課稅稅目
必需由法律所定，不得以命令改變，此亦稱為租稅法律主義。原處分機關課徵
系爭土地 96 年至 100 年之地價稅，雖係依據財政部 99 年 1 月 7 日第
09804765270 號函釋，然在土地稅法及土地稅法施行細則均未曾修訂變更時，
上開函釋明顯並非係闡明法規之原意，而顯有違反租稅法律主義，自行擴大課
稅權處分及增加納稅義務人納稅義務之疑慮。
（三）又查區域計畫法施行細則第 15 條第 1 項第 16 款對編定為國土保安用地之
規定僅有 1 種，並未區分為開發編定或農業編定。另原處分機關指摘系爭土
地不符合農業用地之定義。然查農業發展條例第 3 條第 10 款規定：「農業
用指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：
（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」平均地權條例施行細則第
34 條：「本條例第 22 條第 1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指
依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、
生態保護用地、國土保安用地…」及農業發展條例第 3 條第 12 款等相關規
定，系爭土地係基於保育之目的而編定為國土保安用途之林地，自符合農業用
地及作農業使用之定義。
（四）復查「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫案」依非都市土地開發審議作業規範
第 17 條規定，於基地內劃設必要之保育區，其保育區面積之計算不得包括道
路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不得於保育區內劃設建築基地
。如此可知開發基地絕不等同於建築基地，開發基地是包括不可開發區（含保
育區）及可開發區（公共設施用地及社區建築用地）。其已依規定編定為各種
使用地，系爭土地既已編定為「國土保安用地」，係屬保育之功能，且嗣後不
得再申請開發，永久不會產生收益，自非屬於地價稅之課徵範圍等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人所有系爭土地原經原處分機關課徵田賦，嗣原處分機關辦理 101 年度
地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地業於 95 年 5 月 2 日經改制前
臺北縣政府以北府地用字第 0950356454 號函核准變更使用編定為「淡水小坪
頂住宅社區整體開發計畫」之國土保安用地，核與土地稅法第 22 條第 1 項
本文規定不合，此有鈞府地政局 101 年 6 月 14 日北地管字第 1011929119
號函所附改制前臺北縣小坪頂段非都市土地使用編定清冊附卷可稽，原處分機
關核定自 96 年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第 21 條規定
補徵 96 年至 100 年地價稅，合計 20 萬 8,979 元，依法洵屬有據，應予
維持。
（二）訴願人主張原處分機關僅依財政部 99 年 1 月 7 日第 09804765270 號函
釋補徵系爭土地 96 年至 100 年地價稅，違反租稅法律主義。查系爭財政部
前揭函釋規定，乃稅捐主管機關為執行土地稅法第 22 條第 1 項本文規定，
就與該法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，係闡明母法之原意，
且經有規範審查權之司法機關審查結果（臺北高等行政法院 100 年度訴字第
1170 號判決參照），並未違背租稅法律主義及增加法律所無之要件，訴願人
主張，核無足採。
（三）次查依前揭財政部 99 年 1 月 7 日第 09804765270 號函釋及行政院農業
委員會 98 年 12 月 16 日農企字第 0980167116 號函釋，並參照臺北高等行
政法院 100 年度訴字第 1170 號判決意旨，土地稅法第 10 條第 1 項所定
農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地
，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定為準，仍應斟酌其實際之使用狀
況。系爭土地為住宅區整體開發案不可或缺之一部分，雖名稱是國土保安用地
，但其實質用途就已經是住宅使用之目的，而非土地稅法第 10 條所稱事實意
義的特定使用，要無土地稅法第 22 條第 1 項本文規定課徵田賦之適用，訴
願人所訴，核無足採等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…」、「本法所
稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列
使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可
分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用
之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、
農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「本法第 22 條
第 1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地
、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及
國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」分
別為土地稅法第 14 條、第 22 條第 1 項本文、第 10 條第 1 項及同法施行
細則第 21 條所明定。
二、次按財政部 79 年 6 月 18 日台財稅第 790135202 號函釋略以：「主旨：課
徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用
者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：…二、主旨所稱實際變更
使用，…未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用
、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依
主旨規定辦理。」財政部 99 年 1 月 7 日台財稅字第 09804765270 號函釋
略以：「…依非都市土地開發審議作業規範通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩
設施區、工業區等開發計畫，其土地經開發計畫而變更編定為國土保安用地者，
整體上仍認屬開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途
使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土
地稅法第 22 條規定課徵田賦之適用。」行政院農業委員會（以下簡稱農委會）
98 年 12 月 16 日農企字第 0980167116 號函釋略以：「…二、查農業發展條
例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本
會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非
都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保
育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發
審議作業規範總編第 17 點及第 19 點分別規定：『基地開發應保育與利用並重
，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區…』『列為不可開發區及保育區者
，應編定為〝國土保安用地〞…』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開
審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高
爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平
均地權條例第 3 條第 3 款（同農業發展條例第 3 條第 10 款）所定『保育
使用』之農業用地有別。四、綜上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住
宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者
，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發
計畫之用途使用。其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，…」
三、卷查本件訴願人所有系爭土地原經原處分機關課徵田賦在案，嗣原處分機關辦理
101 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地業於 95 年 5 月 2 日經
改制前臺北縣政府以北府地用字第 0950356454 號函核准變更使用編定為「淡水
小坪頂住宅社區整體開發計畫」之國土保安用地，此有本府地政局 101 年 6
月 14 日北地管字第 1011929119 號函所附改制前臺北縣小坪頂段非都市土地使
用編定清冊附卷可稽，原處分機關參照財政部 99 年 1 月 7 日第 098047652
70 號函釋意旨，認系爭土地不符土地稅法第 22 條第 1 項本文課徵田賦之規
定，核定自 96 年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第 21 條規定
補徵 96 年至 100 年地價稅，合計 20 萬 8,979 元，依法洵屬有據，應予維
持。
四、至訴願人主張系爭土地於 95 年變更使用編定時，改編為國土保安用地，必然符
合土地稅法第 22 條第 1 項本文所稱「非都市土地依法編定之農業用地」之定
義，亦當然屬於土地稅法第 22 條第 1 項本文規定課徵田賦之範圍云云。惟查
土地稅法第 10 條第 1 項對於農業用地已加以定義為「…指非都市土地或都市
土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者…」亦即土地稅法上所謂農
業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為
農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第 22 條第 1 項本文之農業
用地，此觀土地稅法於 78 年 10 月 30 日修正公布前第 22 條第 1 項但書第
6 款規定：「非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦
。」自明（最高行政法院 100 年度判字第 11 號判決參照），是訴願人主張系
爭土地既經依區域計畫法編定為國土保安用地，即屬土地稅法第 22 條第 1 項
本文所稱非都市土地依法編定之農業用地，依法即應課徵田賦一節，容係對法律
之誤解。
五、承上，系爭土地雖經編定為國土保安用地，惟依土地稅法第 10 條第 1 項所定
農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之始用時，始得稱為農業用地，
已如前述，是判斷應否屬農業用地，自非僅以土地編定為準，仍應實際斟酌其實
際使用之狀況。查本案系爭土地係依非都市土地開發審議作業規範申請整體開發
之「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫案」之一部分，並依非都市土地使用管制
規則第 30 條第 5 項規定辦理變更使用編定為國土保安用地，揆諸農地主管機
關農委會 98 年 12 月 16 日農企字第 0980167116 號函釋意旨，依非都市土地
開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開
發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之
一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用，本案淡水小坪頂
住宅社區整體開發計畫之用途既為住宅社區，則系爭土地依農委會前開函釋，自
應視為住宅使用，與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，而不符土地稅
法第 22 條第 1 項本文課徵田賦之要件，訴願人主張系爭土地係基於保育之目
的而編定為國土保安用途之林地，自符合農業用地及作農業使用之定義，顯非的
論。
六、另訴願人復主張原處分機關依據財政部 99 年 1 月 7 日台財稅字第 0980476
5270 號函釋課徵系爭土地 96 年至 100 年之地價稅，函釋明顯並非係闡明法
規之原意，而顯有違反租稅法律主義，自行擴大課稅權處分及增加納稅義務人納
稅義務之疑慮云云。惟查司法院釋字第 700 號解釋理由書略以：「憲法第 19
條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人
民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、
稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課
稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於
法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意
義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。」系爭財政部 99 年 1
月 7 日台財稅字第 09804765270 號函釋乃財政部向農地主管機關農委會函詢
意見後，明確釋示依非都市土地開發審議作業規範審議通過，變更為國土保安用
地之土地尚無土地稅法第 22 條第 1 項本文規定課徵田賦之適用，核屬課稅之
技術性及細節性事項，亦與前揭法規範意旨無違，訴願人稱原處分機關違反租稅
法律主義，增加法律所無之要件，核無可採。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 賴玫珪
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 6 月 24 日
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