新北市政府訴願決定書 案號：1018020010 號
訴願人 呂○時
代理人 陳國雄律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 93 年至 97 年地價稅補徵繳款書及 100
年 11 月 23 日北稅法字第 1000100677 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，
本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人與他人共有坐落本市○○區○○段 714、717、742、747 及 755 地號等 5
筆土地（下稱系爭 5 筆地號土地），經原處分機關所屬板橋分處核定免徵地價稅在
案。嗣原處分機關所屬板橋分處辦理 98 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現
系爭 5 筆地號土地屬改制前（下同）臺北縣政府工務局核發使用執照建築基地範圍
內，依行為時土地稅減免規則第 9 條但書規定，無免徵地價稅之適用，遂依稅捐稽
徵法第 21 條規定核定補徵系爭 5 筆地號土地 93 年至 97 年地價稅，分別為新臺
幣（下同）18 萬 6,080 元、18 萬 6,080 元、18 萬 6,081 元、21 萬 8,3
16 元、21 萬 7,116 元，合計 99 萬 3,673 元。訴願人不服，申請復查，未獲
變更，經由原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯
意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）按訴願人所有 714、717 地號土地，雖位居臺北縣政府工務局核發之 64 板建
字第 2606 號建造執照（66 板使字第 350 號使用執照）之建築基地內，另
訴願人所有 742、747、755 地號土地雖亦位居臺北縣政府工務局核發之 65
板建字第 3022 號建造執照（66 板使字第 3293 號使用執照）之建築基地內
，然系爭 5 筆地號土地，自建造完成以來迄今，未曾有別於無償提供他人（
尤其是建物坐落所在之社區住戶）通行使用之目的而存在之事實，有地籍圖可
參。換言之，系爭 5 筆地號土地雖係訴願人所有之私人土地，並位於建案基
地之內，但係無償而供公共使用與通行之地，此與建築法上以建蔽率之規定留
設「法定空地」之主要目的係為維護居住環境之品質，使建築物便於日照、通
風、採光及防火等，則自使用現況與法規範目的而論，徵顯系爭 5 筆地號土
地與建築法上應留設之「法定空地」，二者於本質上有截然不同之處，自不應
未經審慎判別，徒遽將系爭 5 筆地號土地認作「法定空地」。易言以論，64
板建字第 2606 號建造執照與 65 板 3022 號建造執照，其各應依建築法規所
留設之，非指系爭 5 筆地號土地坐落所在區域，系爭 5 筆地號土地無償供
通行使用之事實純然與基於維護優良的居住品質與環境空間而依法應留設之法
定空地，儼然不同。又查系爭 5 筆地號土地自建築物建造完成以來迄今，未
改其無償而提供予公共使用與通行之事實，有自 73 年 9 月份經地籍圖重測
作業即將其「地目」編列為「道」之土地登記謄本可稽，益顯訴願人所有之系
爭 5 筆地號土地確屬「無償供公共使用之私有土地」而有行為時土地稅減免
規則第 9 條規定免徵地價稅之適用。
（二）復本諸實質與公平課稅之原理再論，建築法規上所規範之法定空地留設，既有
如上所陳之為了維護優良之居住品質與環境空間等目的之存在，依法規亦可計
入建蔽率而計算，對住居於建築物之居民而言，係有潛藏之相對利益。是以，
無償供公共使用之法定空地，依法規自無豁免地價稅繳納優惠之適用，則以之
衡論，上揭無償而供公共使用與通行之系爭 5 筆地號土地，訴願人業因其無
償供公共使用與通行之存在事實，非但而使本諸所有權人之各項權能行使受有
限制，甚或剝奪，亦無因該所有權之權益致受利益可言；猶且，原處分機關自
來皆無對上課徵地價稅之實，茲逕以 98 年地價稅籍及使用情形清冊作業細部
計畫辦理為據，逕對訴願人課徵系爭 5 筆土地回溯 5 年之地價稅，核與憲
法第 19 條「人民有依法納稅之義務。」所揭櫫之精神有違，亦與信賴保護原
則與實質課稅公平原則有悖。
（三）再查，原處分機關所據以為判斷之臺北縣政府工務局 98 年 4 月 30 日北工
建字第 0980223608 號函尚載○○段 747 地號土地有「不計入法定空地面積
之類似道路」則依建築技術規則建築設計施工篇第 l 條第 37 款：「道路：
指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊緣帶）或經
指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設道路及類似通路。」、「
類似通路：類似通路視為法定空地，其寬度不限制。」，是前開所載 747 地
號土地既有部分土地非法定空地，又非類似通路，經新北市政府工務局更自認
該部分亦為「不計入法定空地面積之類似道路」，從而即應以道路用地，即「
無償供公共使用之和有土地」為評斷，而應依土地稅減免規則第 9 條規定免
徵本件地價稅甚明。
（四）承上以論，系爭 5 筆地號土地殆屬「無償供公共使用之私有土地」，訴願人
更囿限於土地無償供公共使用現況，致無從對系爭 5 筆地號土地為有效之利
用與使用，則證本案系爭 5 筆土地，洵有應依行為時土地稅減免規則第 9
條規定據以免徵地價稅，俾符系爭 5 筆地號土地之經濟現況與立法徵收地價
稅之實質規範目的。原處分機關就系爭 5 筆地號土地對訴願人等函令補繳 9
3 年至 97 年地價稅一案，確有忽誤上開各項法令規範對系爭土地已然之限制
與系爭土地之經濟、利用實況等事實，致其課令訴願人補繳 93 年至 97 年地
價稅之行政處分與重核復查決定書，即難謂無誤；爰於法定期間內依法提起訴
願，請就本案再為適法性之衡酌與審認，惠請撤銷原處分，以保障訴願人權利
等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查本案系爭 5 筆地號土地原經核定免徵地價稅，嗣原處分機關於 98 年間辦
理清查，就系爭 5 筆地號土地是否屬建築法第 11 條規定之建築基地及建造
房屋應保留之法定空地函詢臺北縣政府工務局，經該局以 98 年 4 月 30 日
北工建字第 0980223608 號函復略以：「說明：三、○○段 714、717 地號等
2 筆土地，經調閱本局所核發 66 板使字第 350 號使用執照（64 板建字第
2606 號建造執照），與卷內原核准配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築
基地範圍內之法定空地。四、○○段 742 地號土地，經調閱本局所核發 66
板使字第 3293 號使用執照（65 板建字第 3022 號建造執照），與卷內原核
准配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築基地範圍內，部分為建築物坐落範
圍、部分為法定空地。五、○○段 747 地號土地，經調閱本局所核發 66 板
使字第 3293 號使用執照（65 板建字第 3022 號建造執照），與卷內原核准
配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築基地範圍內，部分為建築物坐落範圍
、部分為法定空地、部分為不計入法定空地面積之類似道路。六、○○段 755
地號土地，經調閱本局所核發 66 板使字第 3293 號使用執照（65 板建字第
3022 號建造執照），與卷內原核准配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築
基地範圍內為法定空地。」此有上開號函附卷可稽。準此，系爭筆地號土地屬
臺北縣政府工務局核發 66 板使字第 350 號及 66 板使字第 3293 號使用執
照之建築基地範圍內甚明，依行為時土地稅減免規則第 9 條但書規定，不予
免徵地價稅，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是原核定就系爭 5 筆土地
補徵 93 年至 97 年地價稅分別為 18 萬 6,080 元、18 萬 6,080 元、18
萬 6,081 元、21 萬 8,316 元、21 萬 7,116 元，合計 99 萬 3,673
元，依法洵屬有據。
（二）至訴願人主張依 73 年 9 月份經地籍圖重測作業即將其「地目」編列為「道
」之土地登記謄本，益顯系爭 5 筆地號土地確屬「無償供公共使用之私有土
地」，而有行為時土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅之適用一節，依改
制前臺北縣板橋地政事務所 99 年 1 月 15 日北縣板地測字第 0990000611
號函送系爭 5 筆地號土地地目編定資料，本案系爭 755 土地於 66 年 6
月自重測前 102-1 地號（重測後為 747 地號）辦理分割，分割後地目編定
為「田」，此有改制前臺北縣板橋地政事務所前揭號函、土地建物查詢資料附
卷可稽，是訴願人主張系爭 5 筆地號土地自 73 年 9 月「地目」編列為「
道」，核與系爭 755 土地編定情形不符，訴願人應有誤解。另依土地稅減免
規則第 22 條第 2 款規定，經地目變更為「道」之土地雖係由稅捐稽徵機關
逕行依地政機關之通報資料辦理減免地價稅，惟仍需以符合該減免規則第 7
條至第 17 條減免規定為前提。又查依行為時土地稅減免規則第 9 條規定，
無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全
免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。本件系爭 714、717、742
及 747 土地之地目雖為「道」，惟其既屬臺北縣政府工務局核發 66 板使字
第 350 號及 66 板使字第 3293 號使用執照之建築基地範圍內，仍屬建築法
第 11 條規定所應留設之法定空地，亦為訴願人所不爭，是本案系爭土地縱供
公共通行使用，與前揭行為時土地稅減免規則第 9 條規定之減免要件不符。
是訴願人前述主張，尚難採憑。
（三）又訴願人以實質與公平課稅之原理主張無償供公共使用之法定空地，依法規無
豁免地價稅繳納優惠之適用，則渠業因系爭 5 筆地號土地無償供公共使用與
通行之存在事實，不得免徵地價稅使其各項權能行使受有限制甚或剝奪，亦無
因該所有權之權益致受利益可言云云。本案系爭 5 筆地號土地既經主管機關
認定位於建築基地範圍內，依行為時土地稅減免規則第 9 條但書規定自無免
徵地價稅之適用，自不得免徵地價稅。且查地價稅屬財產稅中，以有財產者為
納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，而有
財產者必須自己負責財產之維護與利用（最高行政法院 94 年度判字第 1230
號判決參照），是訴願人主張不予免徵不符實質與公平課稅原理，於法無據。
另訴願人主張原處分機關係以 98 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業辦理為
據，逕對渠補徵系爭 5 筆地號土地回溯 5 年地價稅，核與憲法第 19 條精
神有違云云，查原處分機關所屬板橋分處 98 年 8 月 6 日北稅板一字第 0
9800251355 號補徵函說明三即已說明本案補徵系爭 5 筆地號土地地價稅之
法令依據為行為時土地稅減免規則第 9 條但書及稅捐稽徵法第 21 條第 1
項第 2 款、第 2 項規定，並非以 98 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業
辦理為據，符合憲法第 19 條規定之租稅法定主義，是訴願人主張容有誤解。
至原處分機關原核定系爭 5 筆地號土地免徵地價稅之處分，並未創設足以令
訴願人信賴該當於嗣後若系爭 5 筆地號土地不合免徵地價稅規定毋須補徵稅
款之「信賴基礎」，且訴願人亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難
謂其有信賴保護原則之適用，是訴願人主張補徵地價稅與信賴保護原則有悖等
語，核無足採。
（四）末按訴願人以臺北縣政府工務局 98 年 4 月 30 日北工建字第 0980223608
號函主張系爭 747 地號土地有部分應以道路用地為評斷，應依行為時土地稅
減免規則第 9 條規定免徵地價稅一節，如前所述，系爭 747 地號既為類似
道路應視為法定空地，原處分機關按一般用地稅率課徵地價稅，與法有據並無
違誤，故訴願人主張，顯對法令有所誤解等語。
理 由
一、查訴願人係以 100 年 12 月 31 日訴願書提起訴願，惟查該訴願書中併有呂○
男、呂○弘、呂○弘及呂○賓等其他 4 人分別就其各自所不服之復查決定提起
訴願，本府已另案分別為訴願審議及決定，合先敘明。
二、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦
者外，應課徵地價稅。」、行為時土地稅減免規則第 9 條規定：「無償供公共
使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建
造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」又按稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2
款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內
，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
三、次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地
。」、「道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路
邊緣帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通
路。」、「類似通路：……類似通路視為法定空地，其寬度不限制。」分別為建
築法第 11 條第 1 項及建築技術規則建築設計施工編第 1 條第 36 款、第 3
7 款所明定。
四、再按「有關土地稅減免規則第 9 條但書規定，無償供公眾通行之道路土地屬建
造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵地價稅，係依建築法第 11 條規定，法
定空地為建築基地之一部分，其主要目的係為維護建築物通風採光，預防建築物
過度密集，並有助於景觀視野及消防等功能，其利益原即歸屬建築物所有人，並
為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用
地有別，爰將其排除於減免地價稅範圍之外……。」為財政部 99 年 12 月 16
日台財稅字第 09904546230 號函所明釋。
五、經查本案系爭 5 筆地號土地原經核定免徵地價稅，嗣原處分機關所屬板橋分處
於 98 年間辦理年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，就系爭 5 筆土地是否屬
建築法第 11 條規定之建築基地及建造房屋應保留之空地函詢臺北縣政府工務局
，經該局以 98 年 4 月 30 日北工建字第 0980223608 號函復略以：「說明：
三、○○段 714、717 地號等 2 筆土地，經調閱本局所核發 66 板使字第 350
號使用執照（64 板建字第 2606 號建造執照），與卷內原核准配置圖說核對結
果，係屬該照申請之建築基地範圍內之法定空地。四、○○段 742 地號土地，
經調閱本局所核發 66 板使字第 3293 號使用執照（65 板建字第 3022 號建造
執照），與卷內原核准配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築基地範圍內，部
分為建築物坐落範圍、部分為法定空地。五、○○段 747 地號土地，經調閱本
局所核發 66 板使字第 3293 號使用執照（65 板建字第 3022 號建造執照），
與卷內原核准配置圖說核對結果，係屬該照申請之建築基地範圍內，部分為建築
物坐落範圍、部分為法定空地、部分為不計入法定空地面積之類似道路。六、○
○段 755 地號土地，經調閱本局所核發 66 板使字第 3293 號使用執照（65
板建字第 3022 號建造執照），與卷內原核准配置圖說核對結果，係屬該照申請
之建築基地範圍內為法定空地。」此有臺北縣政府工務局 98 年 4 月 30 日北
工建字第 0980223608 號函影本附卷可稽。準此，系爭 5 筆地號土地屬臺北縣
政府工務局核發 66 板使字第 350 號及 66 板使字第 3293 號使用執照之建築
基地範圍內，屬建造房屋應保留之空地，與行為時土地稅減免規則第 9 條但書
所規定，無償供公共使用之免稅要件不合；是原處分機關所屬板橋分處就系爭 5
筆地號土地核定一般用地稅率，補徵仍在 5 年（93 年至 97 年）核課期間內
之地價稅，分別為 18 萬 6,080 元、18 萬 6,080 元、18 萬 6,081 元、
21 萬 8,316 元、21 萬 7,116 元，合計 99 萬 3,673 元，乃屬有據。
六、至訴願人主張系爭 5 筆地號土地雖係訴願人所有之私人土地，並位於建案基地
範圍內，但係無償而供公共使用與通行之地，此與建築法上以建蔽率之規定留設
法定空地，二者於本質上儼然不同云云為辯；惟按有關行為時土地稅減免規則第
9 條但書規定，無償供公眾通行之道路土地屬建造房屋應保留之法定空地部分，
不予免徵地價稅，係依建築法第 11 條規定，法定空地為建築基地之一部分，其
主要目的係為維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及
消防等功能，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱
供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，爰將其排除於減免地價
稅範圍之外（財政部 99 年 12 月 16 日台財稅字第 09904546230 號函釋）；
換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，
而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣
除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地（最高行政法院 96 年度判
字第 1727 號判決、最高行政法院 98 年度裁字第 1161 號裁定意旨參照）；基
此以論，建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地，是系
爭 5 筆地號土地核屬該建築物之法定空地無誤，訴願人所訴，顯對法令有所誤
解，核無足採。
七、另訴願人主張系爭 5 筆地號土地自 73 年 9 月份經地籍圖重測作業即將其「
地目」編列為「道」，致訴願人土地權利遭受剝奪，核與憲法第 19 條所揭櫫之
精神有違一節；經查系爭 755 地號土地於 66 年 6 月自重測前 102-1 地號
（重測後為 747 地號）辦理分割，分割後地目編定為「田」，此有土地建物查
詢資料附卷可憑，是訴願人主張系爭 5 筆地號土地自 73 年 9 月「地目」編
列為「道」，應有誤解；又系爭 747 地號土地經向本府工務局查詢函復略以：
「有關○○段 747 地號土地重測前為湳子段 102-1 地號，於執照內之土地使
用權同意書系為全筆同意使用，該部分不計入法定空地面積之類似道路係屬 66
板使字第 3293 號使用執照建築基地範圍內各棟建築物間及建築物至建築線間之
道路，雖未計入建蔽率檢討，仍屬建築法第 11 條規定應留設之法定空地。」此
有該局 101 年 2 月 10 日北工使建字地 1011056820 號函附卷可證；準此，
本件系爭 714、717、742 及 747 地號土地之地目雖為「道」，系爭 755 地
號土地之地目編定為「田」，惟其既屬臺北縣政府工務局核發 66 板使字第 350
號及 66 板使字第 3293 號使用執照之建築基地範圍內之法定空地，業如前述，
應屬前揭土地稅減免規則第 9 條但書規定之建造房屋應保留之空地，自無免徵
地價稅規定之適用，尚不因其地目變更而有所不同。又按「憲法第 19 條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅
捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或
法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第 657 號解釋理由書闡述
甚明。本案原處分機關所屬板橋分處補徵系爭 5 筆地號土地地價稅之法令依據
為行為時土地稅減免規則第 9 條但書及稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款
、第 2 項規定，並非以 98 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業辦理為據，符
合憲法第 19 條規定之租稅法定主義；綜上而論，訴願人前述主張，尚難成立。
八、從而，本件原處分機關所屬板橋分處以系爭土地雖供道路使用，為建築基地範圍
內之法定空地，依法不得減免地價稅，而按一般用地稅率予以補徵核課期間 5
年之地價稅，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。訴願人訴請撤銷原處分與復
查決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，訴辯兩造其餘攻擊防禦方
法及聲明陳述，於訴願決定結果並無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 101 年 4 月 16 日
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