訴願人 曾○奇
代理人 蔡○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 99 年 5 月 19 日北稅法字第 099
0047472 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人與贈與人曾○方於 98 年 7 月 24 日共同向原處分機關所屬新莊分處申報
移轉坐落本縣○○鄉○○○段○○小段○○○地號土地（以下簡稱系爭土地）之移轉
現值，並申請以 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價及
依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定不課徵土地增值稅，惟經該分處審查結果，
因系爭土地於 72 年 8 月 3 日時即已非屬農業用地，核無土地稅法第 39 條之 2
第 1 項規定不課徵土地增值稅及同法條第 4 項規定以 89 年 1 月 28 日土地稅
法修正生效當期公告現值為原地價之適用，遂依土地稅法第 28 條、第 31 條、第 3
3 條第 6 項規定，核定課徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（以下同）283 萬 4,791
元。訴願人不服，申請復查，未獲變更；訴願人仍表不服，提起本件訴願，並據原處
分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、不論依農業發展條例施行細則修正前或修正後之相關規定，只要移轉之土地原屬
於「農業用地」，在移轉前「經依法律變更編定為非農業用地」，在依法應完成
之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，均得依前開相關修正前農業
發展條例施行細則規定享有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦等稅
賦之優惠。
二、本件訴願人所受贈坐落臺北縣○○鄉○○○段○○小段○○○地號土地，誠如於
原處分程序中已檢呈由鈞府核發之北府農牧字第 0980232729 號「台北縣農業使
用證明書」中所載：「上開○○○地號土地分割於○○、○○○地號依卷附土地
登記簿為『旱』地目屬農業用地，於 59 年 11 月 30 日發布實施『林口特定區
計畫』劃入『都市化地區』、64 年 2 月 20 日發布實施『擬定林口特定區計
畫（都市化地區）』劃屬『甲種工業區』、87 年 11 月 10 日發布實施『變更
林口特定區計劃（第二次通盤檢討）』變更劃設為『乙種工業區』，綜上，前開
各階段應均符合『未能准許依變更後計畫用途使用者』或『未能依變更後計畫用
途使用者』，尚符合農業發展條例施行細則第 14 條之 1 第 1 款規定。」完
全符合前開農發條例施行細則修正前後各相關規定，且訴願人所承受土地最初確
屬「農業用地」，且在被規劃為「都市化土地區」後，不論係被劃設為「甲種工
業區」或「乙種工業區」，然該地區「依法應完成之細部計畫」迄今尚未完成，
則不論訴願人或其前手就系爭土地之使用確實無法「准許依變更後計畫用途使用
」，亦無法「依變更後計畫用途使用」，因此訴願人及其前手就系爭土地維持原
有之農業使用並取得鈞府核發之農業使用證明，完全符合現行農業發展條例施行
細則第 14 條之 1 第 1 款之明文規定及立法意旨，不應課徵土地增值稅之處
分等語。
三、再者，本件原處分機關執財政部 96 年 3 月 5 日台財稅字第 09604706530
號函釋內容，主張前開施行細則所指之變更編定應在土地稅法 89 年 1 月 28
日修正施行後之變更，才有該等施行細則規定之適用，惟該等主張與農業發展條
例施行細則第 14 條之 1 規定內容不符，更增設法律所無之限制，如果可以「
與該母法有關之細節性及技術性所為之補充性規定」等語即可避開法律位階原則
之適用，則行政機關之擴權將不受拘束，人民權益如何保全等語。
答辯意旨略謂：
一、農業發展條例是於 72 年 8 月 3 日修正施行時，始於第 27 條為免徵土地增
值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範……；故於農業發展
條例 72 年 8 月 3 日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時
農業發展條例第 27 條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，
因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，
是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用
地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第 57 條第 2 項規範
目的上，基於租稅公平原則，所要免除『被課予土地增值稅不利益』之情況，是
其自非上述行為時土地稅法施行細則第 57 條第 2 項（農業發展條例施行細則
第 2 條第 2 項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1
項（行為時農業發展條例第 37 條第 1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」
（最高行政法院 95 年度判字第 01018 號判決參照）。基上，經查本案系爭土
地於 59 年 11 月 30 日發布林口特定區計畫劃設「都市化地區」、64 年 2
月 20 日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業區」、75 年 10
月 30 日發布實施變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業區
」、87 年 11 月 10 日發布實施變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）劃設
為「乙種工業區」，此有鈞府城鄉發展局 99 年 3 月 31 日北城開字第 09902
67387 號函附卷可按，故系爭土地於 72 年 8 月 3 日農業發展條例增訂之第
27 條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故訴願人依當時法規，對之
並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於 98 年 7 月 2 日移
轉時，自無首揭行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課徵土地增值稅之適
用。
二、至於訴願人主張原處分函雖執財政部 96 年 3 月 5 日台財稅字第 096047065
30 號解釋內容作為系爭土地應課徵土地增值稅之唯一理由，然該函釋顯已逾越
法律之明文規定，且增設法律所無之限制，又系爭土地既已符合農業發展條例施
行細則第 14 條之 1 第 1 款規定，依該條文之規定，得適用農業發展條例第
37 條第 1 項、第 38 條第 1 項或第 2 項規定，不課徵土地增值稅，是原
處分依上開已牴觸農業發展條例施行細則之財政部函釋為本件課稅處分，顯已違
法一節，惟查財政部 96 年 3 月 5 日台財稅字第 09604706530 號函釋，乃
稅捐主管機關財政部為執行母法，即前揭土地稅法第 39 條之 2 有關農業用地
移轉應否課稅之規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定
，尚非創設法律所無之限制規定，原處分機關所屬新莊分處援引上開財政部函釋
規定，否准訴願人所請，自非無據，要難認有何違法或不當之處，訴願人上開主
張，不足採據等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地
增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國 89 年 1 月 6 日修
正施行後第 1 次移轉，或依第 1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移
轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，
計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第 39 條之 2 第 1 項所定農
業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第 3 條第 11 款所稱之耕
地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水
利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未
依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山
坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為
農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及
使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、
「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情
形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第 39 條之 2 第 1
項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依
變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地
重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用
途申請建築使用者。」、「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請不課徵土地增值
稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第 57 條之土地
，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。
二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使
用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。
」為行為時土地稅法第 28 條本文、第 31 條第 1 項第 1 款、第 39 條之 2
第 1 項、第 4 項及同法施行細則第 57 條、第 57 條之 1 （亦為 94 年
6 月 10 日修正之農業發展條例施行細則第 14 條之 1 之規定）、第 58 條第
1 項所明定。
二、次按「…說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於 72 年 8
月 1 日修正農業發展條例第 27 條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉
土地於 72 年 8 月 3 日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則
第 14 條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，
前經本部 86 年 10 月 22 日台財稅第 861922200 號函釋有案，本案系爭土地
於 60 年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於 72 年 8 月 3 日農業
發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第 39 條之 2
第 1 項規定之適用。」、「…三、至於土地增值稅部分，本案土地於 65 年既
經都市計畫編定為ｘｘ風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地
），其於 72 年 8 月 3 日農業發展條例修正增訂第 27 條條文生效時，已非
屬農業發展條例施行細則第 2 條第 2 項（註：94 年修正為第 14 條之 1）
規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第 37 條第 1 項（土
地稅法第 39 條之 2 第 1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：
貴會函為執行農業發展條例施行細則第 14 條之 1，有關農業用地作農業使用證
明書之核發案，本部意見如說明二。說明：二、農業發展條例施行細則第 14 條
之 1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指 72
年 8 月 3 日修正農業發展條例第 27 條生效後，符合同條例施行細則規定範
疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農
業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以 72 年 8 月 3 日
時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於 72 年 8 月 3 日之後，曾變
更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用
證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵
納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」分別為
財政部 91 年 5 月 21 日台財稅字第 0910453054 號、91 年 12 月 26 日台
財稅字第 0910458277 號、96 年 3 月 5 日台財稅字第 09604706530 號函所
釋。
三、經查本案系爭土地於 59 年 11 月 30 日發布林口特定區計畫劃設「都市化地區
」、64 年 2 月 20 日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業
區」、75 年 10 月 30 日發布實施變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃
設為「甲種工業區」、87 年 11 月 10 日發布實施變更林口特定區計畫（第二
次通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，此有本府城鄉發展局 99 年 3 月 31 日
北城開字第 0990267387 號函附卷可按，故系爭土地於 72 年 8 月 3 日農業
發展條例增訂之第 27 條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故訴願人
依當時法規，對之並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於 98
年 7 月 2 日移轉時，自無首揭行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課
徵土地增值稅之適用。
四、次查「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，
依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農
業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水
及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍
（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行
為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及第 10 條第 1 項分別定有明文（行為
時農業發展條例第 37 條第 1 項、第 3 條第 10 款亦有類似之規定）。查上
述土地稅法第 39 條之 2 第 1 項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第
27 條（89 年農業發展條例修正前之條次，修正後為第 37 條第 1 項），以
便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於 72 年 8 月
3 日修正施行時，始於第 27 條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉
與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第 1 條明白
揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生
活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值
稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。職是
，訴願人雖指稱 96 年 3 月 5 日台財稅字第 09604706530 號函實已逾越法
律明文規定，並增加法律所無之限制云云；然揆諸上開農業發展條例之立法意旨
，該號函僅係稅捐主管機關財政部為執行母法，即前揭土地稅法第 39 條之 2
有關農業用地移轉應否課稅之規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為
之補充性規定，尚非創設法律所無之限制規定。基此，訴願人所稱該號函逾越法
律明文規定，並增加法律所無限制，自不足採據，在此一併敘明。
五、另查按首揭土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定及財政部 90 年 5 月 4 日
台財稅字第 0900452810 號令釋：「土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該
修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規
定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89 年 1 月 28 日修正公布生效時
，該土地符合同法施行細則第 57 條第 1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土
地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農
業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅
法第 39 條之 2 第 4 項原地價認定規定之適用。」及 91 年 12 月 10 日台
財稅字第 0910457622 號函釋略以：「主旨：有關貴市後期發展區土地，於 89
年 1 月 28 日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第 57
條第 1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第 39 條之 2
第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，
課徵土地增值稅規定之適用。…」，是系爭土地之使用分區既查於 89 年 1 月
28 日土地稅法修正施行前已變更編定為「乙種工業區」，非屬農業用地，自無
按土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定調整原地價之適用。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮（公出）
委員 陳立夫（代理）
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 周國代
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 99 年 12 月 17 日
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