臺北縣政府訴願決定書                                    案號：998100719 號
    訴願人  光○股份有限公司
    代表人  李○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 99 年 4  月 9  日北稅重一字第 09900 
13087 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
　　主　　文
訴願駁回。
　　事　　實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○○地號土地，原按工業用地稅
率課徵地價稅。原處分機關所屬三重分處於 93 年清查發現訴願人設於系爭土地之頂
崁工廠登記證已於 81 年 3  月 18 日註銷，認該土地適用工業用地特別稅率之原因
、事實已消滅，且訴願人未於 30 日內申報改按一般用地稅率計徵地價稅，違反行為
時土地稅法第 41 條第 2  項及土地稅法施行細則第 15 條規定，爰以 93 年 10 月
20  日北稅重一字第 0930031388 號函，按工業用地稅率與一般用地稅率差值補徵 8
8 年至 92 年地價稅差額共計新臺幣（下同）110 萬 6,666  元；另原處分機關復依
行為時（即 96 年 7  月 11 日修正公布前）土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規
定，以 93 年 11 月 24 日北稅法字第 0930121729 號處分書，按短匿稅額裁處 3 
倍罰鍰計 331  萬 9,900  元；訴願人已分別於 93 年 11 月 30 日及 94 年 3  月
11  日繳畢在案。訴願人嗣於 98 年 12 月 28 日以原處分機關認事用法錯誤為由，
請求依稅捐稽徵法第 28 條第 2  項規定返還上開已繳納之地價稅差額及罰鍰，經原
處分機關以系爭號函否准所請。訴願人不服，向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷
答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）系爭土地適用工業用地特別稅率之原因、事實未曾消滅：
      1.訴願人於 81 年 3  月 18 日註銷於系爭土地所自設頂崁工廠登記後，原廠
        地隨即租予汰○工業股份有限公司（下稱太○公司）設立工廠、81  年 3 
        月 19 日取得工廠設立許可、81  年 5  月 5  日取得工廠登記證，期間接
        續。太○公司退租後於 82 年 9  月 6  日註銷工廠登記，原廠地旋即租予
        日○企業股份有限公司（下稱日○公司）設立工廠（二廠）、82  年 11 月
        25  日取得工廠設立許可、82  年 12 月 29 日取得工廠登記證，期間雖間
        隔 2  個月又 19 天，但參照土地稅法施行細則第 14 條第 1  項第 1  款
        規定及財政部 94 年 4  月 15 日函釋意旨，同一年（期）內即利用原廠地
        取得主管機關核發工廠設立許可或工廠登記證者，應准予繼續適用工業用地
        稅率；此外，原處分機關誤以日○公司二廠辦理工廠資本額變更登記之 85
        年 12 月 3  日為工廠登記起始日期，而認定工廠設立登記期間未接續，顯
        屬錯誤。日○公司二廠退租後於 86 年 3  月 17 日註銷工廠登記，原廠地
        旋即於 86 年 5  月 1  日租予千○股份有限公司（下稱千○公司）作倉儲
        業物流中心使用迄今，此有租賃契約可證，依據財政部 86 年 7  月 31 日
        函釋意旨，工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用者，因非屬工廠無法取得工廠
        登記證，但如已按目的事業主管機關核定規劃用途使用者，得按工業用地稅
        率課徵地價稅，故系爭土地應仍適用工業用地特別稅率。
      2.訴願人因不諳法令，前於 93 年 10 月間被動配合原處分機關清查作業，申
        請改按一般用地稅率課徵地價稅；其後訴願人於 98 年 6  月間再以系爭土
        地屬工業用地並作生產事業（儲配運輸物流及倉儲事業）使用為由，申請改
        按工業用地稅率計徵地價稅，並於 98 年 11 月間獲准。是系爭土地符合適
        用特別稅率之原因、事實符合規定已臻明確；併前所述，其符合適用工業用
        地稅率之原因、事實未曾消滅。
（二）依稅捐稽徵法第 28 條第 2  項規定申請退還已繳稅款。
二、罰鍰部分：
（一）本稅不存在，則罰鍰處分失所附麗。
（二）訴願人無逃稅之故意或過失，不應受罰。
（三）罰鍰處分所適用法令，業經司法院大法官會議釋字第 619  號解釋宣告違憲在
      案，系爭罰鍰處分應予撤銷。
三、該補稅及罰鍰處分，原處分機關於認事用法均有違誤等語。
答辯意旨略謂：
一、在訴願人所有系爭廠地，日○公司（二廠）於 82 年 11 月 25 日取得工廠設立
    許可、於 85 年 12 月 3  日辦妥工廠登記、於 86 年 3  月 17 日註銷工廠登
    記，其後至 98 年 6  月 22 日始有千○公司三重廠在該地取得工廠登記證，此
    有本府經濟發展局 99 年 1  月 15 日及 2  月 6  日函復資料可稽。是日○公
    司（二廠）與千○公司三重廠之工廠登記證並未接續，故系爭土地自 86 年起已
    未符合按目的事業主管機關核定規劃使用，應自 87 年起按一般用地稅率課徵地
    價稅，但訴願人未依規定於 30 日內申報，違章事證明確。
二、訴願人雖主張日○公司之工廠登記證於 86 年 3  月 17 日註銷後，該廠地於同
    年 5  月 1  日即租予千○公司作倉儲業物流中心使用迄今，依財政部函釋，自
    始即得按工業用地稅率課徵地價稅云云，惟查千○公司於 86 年間並未以系爭土
    地取得工廠設立許可，且經本府經濟發展局查復並無營利事業設籍於系爭土地上
    建物（臺北縣○○市○○路○段○巷○號及○號），而千○公司登記地址為臺北
    市○○○路○段○號○樓之○，於 86 年間其登記營業項目包括一般進出口貿易
    業務及倉儲業務，千○公司於 86 年間承租系爭土地後，是否於同年起即供得按
    工業用地稅率課徵地價稅之項目使用，並非無疑；且於 93 年間原處分機關所屬
    三重分處清查後，訴願人並未以其出租千○公司供倉儲業使用為由，再申請按工
    業用地稅率課徵地價稅，反而於 93 年 10 月 6  日申請恢復按一般用地稅率課
    稅。按司法院大法官會議釋字第 537  號解釋意旨，課稅要件事實多發生於納稅
    義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故納稅義務人應負申報協力義
    務；然訴願人當年並未盡申報協力義務，現始持渠等租賃契約請求溯及認定系爭
    土地之使用情形與請求退還已繳納之 88 年至 92 年地價稅差額及罰鍰，核無足
    採，請駁回訴願等語。
　　理　　由
一、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機
    關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2  年內查明
    退還，其退還之稅款不以 5  年內溢繳者為限」、「滯納金、利息、滯報金、怠
    報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分
    別為稅捐稽徵法第 28 條第 2  項及第 49 條本文所明定。次按「適用特別稅率
    之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱
    匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報
    者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額
    或賦額 3  倍之罰鍰。…。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別稅
    率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：
    一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建
    造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「適用特別稅率之原
    因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內
    申報者，依本法第 54 條第 1  項第 1  款之規定辦理。」，96  年 7  月 11 
    日修法前土地稅法第 41 條第 2  項、同法第 54 條第 1  項第 1  款、土地稅
    法施行細則第 14 條第 1  項第 1  款及第 15 條分別定有明文。復按「…本部
    81  年 8  月 21 日台財稅第 810303719  函釋：『××公司於註銷工廠登記後
    ，將所有○○地號等 3  筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○
    公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵
    地價稅。』查該函之案情略為：××公司於 77 年 2  月經註銷工廠登記證後，
    將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於 77 年
    6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承
    租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠
    登記證，故准予繼續適用工業用地。…」、「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉
    儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第 1
    8 條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明
    ：二、本案經函准經濟部工業局 86 年 7  月 12 日工（86）五字第 024872 號
    函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工
    廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用
    ，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地
    稅法第 18 條暨其施行細則第 13 條第 1  款、第 14 條第 1  項第 1  款之規
    定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」分別為財政部 94 年 4  月 1
    5 日台財稅字第 09404523640  號函及 86 年 7  月 31 日台財稅第 860435241
    號函所釋示。
二、依前揭規定及函釋意旨，經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，如適用特別
    稅率之原因、事實變動，倘於同一年（期）內即利用原廠地取得工廠設立許可、
    工廠登記證或雖無須取得工廠登記證但作符合都市計畫及依目的事業主管機關核
    定用途使用者，始得繼續按工業用地稅率課徵地價稅。
三、卷查原處分機關係以訴願人設於系爭土地之頂崁工廠登記證已於 81 年 3  月 1
    8 日註銷，認該土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，遂按工業用地
    稅率與一般用地稅率差值補徵 88 年至 92 年地價稅差額及裁處罰鍰。惟訴願人
    主張另將該廠地出租予太○公司後，該公司於 81 年 3  月 19 日即取得工廠設
    立許可、81  年 5  月 5  日復取得工廠登記證，此有經濟部工廠登記查詢資料
    影本附卷可稽，亦為原處分機關所不爭執。依前揭規定及函釋說明，系爭土地於
    81  年間應得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，是原處分機關所屬三重分處當年
    於調查證據及認定事實，應有疏誤之處。
四、然查嗣後日○公司在系爭土地所設工廠於 86 年 3  月 17 日註銷工廠登記後，
    並無其他工廠於同一年（期）內利用原廠地取得工廠設立許可、工廠登記證，訴
    願人並於 93 年 10 月 6  日向原處分機關所屬三重分處申報系爭土地適用工業
    用地特別稅率之原因、事實已消滅，且當時訴願人亦未陳報有將該廠地作倉儲業
    使用情事。按此，原處分機關於訴願答辯書及到會陳述意見時，以系爭土地於 8
    6 年間已不符適用工業用地特別稅率之要件，據論補徵系爭土地之 88 年至 92
    年地價稅差額及罰鍰處分仍屬有據，故不予返還訴願人已繳納之地價稅及罰鍰，
    核屬可採。
五、關於訴願人主張日○公司所設工廠於 86 年 3  月 17 日註銷工廠登記後，原廠
    地旋即於同年 5  月 1  日租予千○公司作倉儲業物流中心使用，故仍得按工業
    用地稅率課徵地價稅一節，依前所述，於作成系爭補稅及罰鍰處分之 93 年間，
    訴願人並未主張有前述作倉儲業使用之事實，訴願人現雖主張並提出租賃契約影
    本等證據欲證明系爭土地於當時確租予千○公司使用，然該等證據並無法證明千
    ○公司自其時起即實際利用系爭土地作倉儲業使用，是訴願人所訴，尚難採憑。
六、至訴願人主張裁處罰鍰所依據之土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款及土地稅法
    施行細則第 15 條規定業經司法院大法官會議釋字第 619  號解釋宣告違憲一節
    ，查 95 年 11 月 10 日公布之司法院大法官會議釋字第 619  號解釋乃宣告上
    開規定牴觸憲法第 23 條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿 1  年時失其
    效力，然於 93 年 11 月間作成系爭罰鍰處分時，上開規定仍屬有效，且該處分
    已確定在案；即系爭罰鍰處分難謂有適用法令錯誤，自不得依稅捐稽徵法第 28 
    條第 2  項規定申請退還已繳罰鍰。從而，揆諸前揭規定及說明，本件原處分機
    關所為系爭處分，於法並無不合，應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

主任委員　陳坤榮

委員  陳慈陽
委員  陳立夫
委員  蔡進良
委員  周國代
委員  蔡惠琇
委員  劉宗德
委員  王年水
委員  黃愛玲
委員　張本松

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。

中華民國 99 年 12 月 10 日