訴願人 陳○平
訴願代理人 周威良律師、張本皓律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處（改制前臺北縣政府稅捐稽徵處）
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 98 年地價稅之核課及 99 年 9 月 30
日北稅法字第 0990100617 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落改制前（下同）臺北縣○○市○○段○○小段 1-182 地號等 24
筆土地，經原處分機關新店分處核定 98 年地價稅計新臺幣（下同）83 萬 2,615
元在案。惟訴願人就其中 1-182、1-322、1-323、1-391、1-461、1-462 及 1-475
地號等 7 筆土地（下稱系爭土地）之核課不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍不
服，向本府提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）查本件系爭 7 筆土地均為山坡地，總平均坡度高達百分之 64.41，於 98 年
地價稅核課年度，無論依當時有效之建築技術規則建築設計施工編第 262 條
第 1 項，或變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計
畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第 2 點，或都市計畫細部計畫審議原則
第 9 點第 1 項第 2 款之規定，均不得建築。是按土地稅法第 22 條第 1
項第 4 款規定，系爭 7 筆土地應課徵田賦，始為適正。
（二）本件系爭 7 筆土地，雖曾提供大○育樂企業股份有限公司所屬「湖○○野樂
園」使用，惟查「湖○○野樂園」自 90 年以前實際上即已停業迄今。於法律
面上，「湖○○野樂園」已按發展觀光條例之規定，停業逾 9 年；於事實面
上，系爭 7 筆土地亦係荒煙漫草，均全無供「湖○○野樂園」使用之情形，
則依臺北縣政府農業局函示意旨，系爭 7 筆土地會勘當時現況，乃符合農業
使用（即土地稅法第 10 條第 1 項第 1 款所定之供「森林使用」之農業用
地使用類別），至為明確。
（三）臺北縣政府農業局 97 年 11 月 5 日北農牧字第 0970820520 號函：「有關
案內土地是否符合『農業使用』，本局經以 95 年 9 月 4 日北農牧字第 0
9506226550 號函復在案，雖湖○○野樂園實際上並未營業使用，惟系爭土地
坐落於園區範圍內，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等。既已查明湖○
○野樂園實際上並未營業使用，卻仍謂「惟系爭土地坐落於園區範圍內」，認
不符合作農業使用等節，即為增加法律所無之要件，有違憲法第 19 條租稅法
律主義，亦有違「實質課稅原則」，揆諸司法院釋字第 674 號解釋意旨，洵
屬違憲，原復查決定憑以為據，亦有違誤。
（四）查本件系爭使用執照及建築執照，並非湖○○野樂園之執照，從未記載湖○○
野樂園之面積範圍，僅係表彰申請人大○育樂企業股份有限公司，於湖○樂園
內，所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築
物以外，湖○樂園之實際面積及範圍。再者，該建築執照所申請之建築物，亦
僅實際使用上開地號土地其中千分之 3.5 之面積而已，並非全部使用。是縱
使依上開執照核課地價稅，依法其核課面積亦僅實際使用之 405.04 平方公尺
而已，至為明確。原處分及復查決定均應撤銷等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）「行為時適用之所得稅法第 82 條第 1 項規定之申請復查，為提起訴願以前
必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告 5
6 年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分
申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法
之所許。」改制前行政法院 62 年判字第 96 號著有判例。準此，對於課稅處
分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義，經查本案訴願人係因
經原處分機關所屬新店分處核定課徵 98 年地價稅事件不服申請復查，惟綜觀
其於 98 年 12 月 1 日及 99 年 2 月 26 日所出具之復查申請書及復查補
充理由書內容，其所載明之爭點為系爭土地之平均坡度在百分之 40 以上且在
水源特定區是否屬不能建築使用之土地及系爭土地究有無供湖○○野樂園使用
，並不包括系爭土地是否為仍作農業用地使用之畸零地之認定，是訴願人於訴
願書就非爭點部分再行主張，於法無據。況核其本案課稅事實與司法院釋字第
674 號解釋針對「都市土地仍作農業用地使用之畸零地無法適用土地稅法及平
均地權條例課徵田賦」之情形有別，自難比附援引，先予敘明。
（二）經查本案訴願人所有系爭 1-182、1-322、1-323、1-391、1-462、1-475 地號
等 6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅
區」，另系爭 1-461 地號土地則為上開細部計畫之「道路用地」，前經原處
分機關所屬新店分處於 95 年 6 月 12 日會同地政及農業機關清查發現系爭
7 筆土地係為湖○○野樂園用地，非作農業使用。嗣該分處再於 95 年 8 月
4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭 7 筆土地確均坐落於
湖○○野樂園園區內，其中除 1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜
木林外，其餘 1-322、1-323、1-391、1-475、1-462 地號等 5 筆土地皆為
雜木林，另 1-461 地號土地則為園區內道路用地並無供公共使用，且鈞府農
業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局 95 年 5 月 22 日水臺建
字第 09550027690 號函查復，系爭 7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農
業用地，是原核定就系爭 1-182 地號等 6 筆臺北水源特定區（湖山新城地
區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法核課 98 年地價稅並按前揭土地稅減
免規則第 11 條之 2 規定予以減徵 30 ％，另系爭 1-461 地號之臺北水源
特定區（湖山新城地區）細部計畫之道路用地，則依土地稅法第 19 條規定按
公共設施保留地千分之六稅率計徵 98 年地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違
誤。
（三）依土地稅法第 22 條第 1 項第 4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依
法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件，本件原核定只需舉證系爭土地
非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅。經
查系爭 7 筆土地既經建築主管機關鈞府城鄉發展局及權責機關經濟部水利署
臺北水源特定區管理局認定為非屬依法不能建築之土地，且經農業主管機關認
定係坐落在湖○○野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第 22 條
第 1 項第 4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要
件不符，是原核定依法改課地價稅，於法有據等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於
左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業
用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公
共設施保留地，仍作農業用地使用者（第 1 項）。前項第 2 款及第 3 款，
以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限（第 2 項）。」土地稅法第
14 條及第 22 條第 1 項、第 2 項分別定有明文。
二、次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地
依第 17 條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之
土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，
在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免
徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價
稅或田賦之標準如左：…二、住宅區，減徵百分之三十。…」分別為土地稅法第
19 條及土地稅減免規則第 9 條、第 11 條之 2 規定。
三、再按財政部 79 年 6 月 18 日台財稅第 790135202 號函釋：「主旨：課徵田
賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，
應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，
凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自
變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽
車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」。
四、經查本案訴願人所有系爭 1-182、1-322、1-323、1-391、1-462、1-475 地號等
6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，
另系爭 1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦
，惟經原處分機關所屬新店分處於 95 年 6 月 12 日會同地政及農業機關清查
發現系爭 7 筆土地係為湖○○野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第 2
2 條課徵田賦之規定不符。嗣該分處再於 95 年 8 月 4 日會同地政及農業機
關至現場指界並勘查結果，系爭 7 筆土地確均坐落於湖○○野樂園園區內，其
中除 1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘 1-322、1-32
3、1-391、1-475、1-462 地號等 5 筆土地皆為雜木林，另 1-461 地號土地
則為園區內道路用地並無供公共使用，又臺北縣政府農業局亦表示依經濟部水利
署台北水源特定區管理局 95 年 5 月 22 日水臺建字第 09550027690 號函查
復，系爭 7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此有 95 年 6 月 1
2 日現場會勘紀錄及拍攝照片 9 幀、95 年 8 月 4 日現場會勘紀錄及拍攝
照片 18 幀、臺北縣政府 95 年 6 月 29 日北府城開字第 0950462672 號函、
臺北縣政府農業局 95 年 9 月 4 日北農牧字第 0950626550 號函、經濟部水
利署臺北水源特定區管理局 95 年 5 月 22 日水臺建字第 09550027690 號函
等影本附卷可按，則系爭 7 筆土地核與土地稅法第 22 條課徵田賦之規定不符
，亦無土地稅減免規則第 9 條之適用。從而原核定就系爭 1-182 地號等 6
筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法改課地
價稅並按上開土地稅減免規則第 11 條之 2 規定予以減徵百分之三十，另系爭
1-461 地號之臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之道路用地，則依土地
稅法第 19 條規定按公共設施保留地千分之六稅率計徵 98 年地價稅，揆諸首揭
法令規定，並無違誤。
五、訴願人主張系爭土地總平均坡度高達百分之 64.41 ，依建築技術規則第 262 條
第 1 項第 1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第 2 條及
都市計畫細部計畫審議原則第 9 條第 1 項第 2 款等規定，不得建築一節，
依據財政部 83 年 10 月 28 日台財稅第 831617497 號函釋略以：「土地稅法
第 22 條第 1 項第 3 款所稱依法限制建築及同條項第 4 款所稱依法不能建
築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」，是系爭 7
筆土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關，並非訴願人提示農業主管
機關臺北縣政府農業局之公文或民間建築師事務所之鑑定報告所能審認，是原處
分機關所屬新店分處為查明系爭 7 筆土地是否屬依法不能建築之土地，經詢據
經濟部水利署臺北水源特定區管理局於 95 年 5 月 22 日以水臺建字第 09550
027690 號函示略以：「主旨：有關貴處函查臺北縣○○市○○段○○小段 1-1
82 地號等 8 筆土地之使用分區乙案…經查並無禁限建情形…。」及臺北縣政
府城鄉發展局於 99 年 10 月 20 日以北城開字第 0991013004 號函示略以：「
說明：二、○○市○○段○○小段（以下地號同地段）1-182、1-322、1-323、1
-391…、1-462、1-475 地號土地為『變更臺北水源特定計畫（含南、北勢溪部
分）（第一次主要計畫通盤檢討）案』範圍內第一種住宅區… 1-461 地號土地
為『臺北水源特定區（湖山新城地區細部計畫）案』範圍內道路用地。三、上開
土地無都市計畫發布之禁、限建…。」，是依據建築主管機關臺北縣政府城鄉發
展局及權責機關經濟部水利署臺北水源特定區管理局之專業意見，系爭 7 筆土
地非屬依法不能建築之土地，訴願人所訴，核無足採。
六、另訴願人主張系爭 7 筆土地，雖曾提供大○育樂企業股份有限公司所屬「湖○
○野樂園」使用，惟「湖○○野樂園」自 90 年以前即已停業迄今，系爭 7 筆
土地亦係荒煙漫草，均全無供「湖○○野樂園」使用之情形，依臺北縣政府農業
局函示意旨，系爭 7 筆土地會勘當時現況，乃符合農業使用一節，惟案據臺北
縣政府工務局以 98 年 3 月 12 日北工建字第 0970985045 號函函復原處分機
關之查詢略以：「經查『大○育樂企業股份有限公司湖○○野樂園』領有本局所
核發 69 店使字第 486 號使用執照（69 店建字第 068 號建造執照），原申
請基地範圍為○○段○○小段 1-217、1-218、1-45、1-46、1-182 地號等 5
筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等 7 筆
土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該 7 筆土地係為原 1-182 地號土地
範圍內）。」是以，本案系爭 7 筆土地既查為大○育樂企業股份有限公司湖○
○野樂園所請領使用執照之基地範圍內，顯已變更為供湖○○野樂園使用，而未
符合作農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。另有關系
爭土地上係種植雜木林，又湖○○野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「
農業使用」一節，按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行
土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地
使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷
經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌
。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見
，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存
在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土
地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，
就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法
令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院 96 年判
字第 00747 號判決參照），原處分機關爰以 97 年 10 月 27 日北稅法字第 0
970180874 號函函請農業主管機關即臺北縣政府農業局詳為查復，並經該局以 9
7 年 11 月 5 日北農牧字第 0970820520 號函函復略以：「有關案內土地是否
符合『作農業使用』，本局經以 95 年 9 月 4 日北農牧字第 0950626550 號
函復在案，雖湖○○野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，系
爭土地仍不符合『作農業使用』。」則系爭土地上縱為雜木林且湖○○野樂園現
已未對外營業，惟既查系爭土地確已變更為供湖○○野樂園使用並據農業主管機
關臺北縣政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」，已如前述，是訴
願人主張系爭 7 筆土地乃供農業用地使用，顯有誤解，核無足採。
七、又訴願人主張本件系爭使用執照及建築執照，並非湖○○野樂園之執照，從未記
載湖○○野樂園之面積範圍，僅係表彰申請人大○育樂企業股份有限公司，於湖
○○野樂園內，所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得
知除建築物以外，湖○○野樂園之實際面積及範圍一節，惟查系爭土地是否坐落
於「大○育樂企業股份有限公司湖○○野樂園」範圍內？依據建築主管機關臺北
縣政府工務局以 98 年 3 月 12 日北工建字第 0970985045 號函查復系爭 7
筆土地，係屬該局所核發 69 店使字第 486 號使用執照（69 店建字第 068
號建造執照）申請之建築基地範圍內（該 7 筆土地係為原 1-182 地號土地範
圍內），且原處分機關就訴願人主張部分土地非位於園區基地範圍內及渠自行套
繪之地籍圖函詢本府工務局，經該局以 99 年 7 月 30 日北工建字第 0990708
895 號查復略以：「…二、有關旨揭土地是否屬『大○育樂企業股份有限公司湖
○○野樂園』範圍內，本局業以 98 年 3 月 12 日北工建字第 097098045 號
函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬 69 店使字第 486 號（69
店建字第 068 號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示
面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」及 99 年 9 月 20 日北
工施字第 0990847039 號函復略以：「…二、…經查建造申請書所載建築地點為
『○○市○○段○○小段 1 之 217、1 之 218、1 之 45、1 之 46 及 1 之
182 等 5 筆地號土地，基地面積為 116,544 平方公尺』，使用執照所載建築
地點與建造內容相同。」並檢附大○育樂企業股份有限公司之土地使用權同意書
及臺灣省臺北縣土地登記簿各 1 份。基上，本案系爭 7 筆土地係分割自原母
地號 1-182 地號土地，且經建築主管機關臺北縣政府工務局認定為大○育樂企
業股份有限公司湖○○野樂園領有 69 店使字第 486 號使用執照（69 店建字
第 068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖○○野樂園使用，是
訴願人主張部分土地非位於園區基地範圍，並以渠自行套繪之地籍圖資料指示新
店地政事務所測繪湖○○野樂園使用之土地面積，顯與建築主管機關認定結果不
符，核無可採。
八、綜上，依土地稅法第 22 條第 1 項第 4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合
「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件，本件原核定只需舉證系爭土
地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅。經
查系爭 7 筆土地既經建築主管機關臺北縣政府城鄉發展局及權責機關經濟部水
利署臺北水源特定區管理局認定為非屬依法不能建築之土地，且經農業主管機關
認定係坐落在湖○○野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第 22 條
第 1 項第 4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件
不符，是原處分核定依法改課地價稅，於法有據，復查決定遞以維持，亦無違誤
。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 4 月 12 日
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