訴願人 康○祥
代收人 劉○權
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處（改制前臺北縣政府稅捐稽徵處）
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 99 年 10 月 4 日北稅重四字第 0
990043315 號函所為之處分提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落改制前（下同）臺北縣○○市○○○段○○○小段 34-18 地號
應有部分 4 分之 1 之土地（下稱：系爭地號土地），前經臺灣板橋地方法院民事
執行處（下稱：板院民執處）以 80 年度民執明字第 1038 號案執行拍賣，並於 80
年 8 月間由案外人張憲璋拍定取得，經原處分機關所屬三重分處（下稱：三重分處
）按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）41 萬 8,034 元（已扣除抵繳地
價稅 5,121 元），並以 80 年 9 月 4 日北縣稅重（二）字第 63213 號函請板
院民執處代為扣繳在案。嗣訴願人於 99 年 9 月 21 日向三重分處，申請就系爭土
地改依土地稅法第 34 條之 1 第 2 項及稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之規定，退
還溢繳之土地增值稅，經原處分機關以首揭號函否准所請，訴願人不服，提起本件訴
願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）訴願人溢繳土地增值稅並非訴願人自行適用法令錯誤或計算錯誤所致，而係三
重分處未通知訴願人所致，因此，關於請求退還該溢繳稅款之時效，不適用稅
捐稽徵法第 28 條第 1 項之規定，而應適用同法第 28 條第 2 項之規定。
（二）三重分處未依土地稅法第 34 條之 1 第 2 項之規定，主動通知訴願人提出
適用自用住宅地稅率課徵土地增值稅之申請，即屬稅捐稽徵法第 28 條第 2
項可歸責於政府機關之錯誤，因此，訴願人請求退還溢繳稅款並不受時效之限
制。
（三）財政部 95 年 12 月 06 日台財稅字第 09504569920 號函雖未釋示消滅時效
期間之起算，惟依司法院 54 年 3 月 27 日（54）台函參字第 1755 號函釋
示則指出「…未有核定退稅以前，…，顯非納稅義務人所能知悉其有退稅之事
實，…5 年時效期間，應自請求權人知悉時起算」。
（四）另有他案呂○雲及 17 件相同案件之納稅義務人申請退還溢繳稅款獲准，依最
高行政法院 93 年判字第 1392 號判例「…憲法之平等原則要求行政機關對於
事物本質上相同之事件作相同處理…」之意旨，原處分機關就本案亦應為准許
退還溢繳土地增值稅之相同處理。
（五）綜上，基於相同事件應作相同處理之平等原則，請求撤銷原處分，並加計利息
將溢繳稅款退還法院重新分配云云。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人向三重分處請求退還溢繳之土地增值稅，其請求權實為土地稅法第 34
條之 1 第 2 項之改依自用住宅稅率課徵土地增值稅；…是以，本件…應屬
於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權。
（二）訴願人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之行使，除應
受土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定 30 日之期間限制外，仍應有一般公
法上請求權時效期間之適用。亦即在同條項之情形，縱使三重分處未通知訴願
人申請改課，訴願人亦應於得為是項請求之時起，適用一般之公法上請求權時
效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之
安定。
（三）本案系爭地號土地經拍定而由三重分處通知板院民執處先按一般用地稅率核計
土地增值稅時，訴願人請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權之時
效即已開始進行，發生於行政程序法施行前之公法上請求權，至遲均於 95 年
1 月 1 日即因時效屆滿而消滅；80 年 9 月間訴願人已得為是項請求，而
訴願人遲至 99 年 9 月 21 日始提出申請，其請求權已罹於時效而消滅，其
申請為無理由。從而，三重分處以首揭號函否准所請，並無違誤。
（四）綜上所陳，本件訴願為無理由，請予以駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請
者，不得再行申請」、同條第 2 項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為
限」，土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權
利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通
知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起 30 日內
提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，行政程
序法第 131 條第 1 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因 5
年間不行使而消滅」、同條第 2 項規定：「公法上請求權，因時效完成而當然
消滅」。關於請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權消滅時
效，則分別有最高行政法院 94 年度判字第 969 號判決：「…四、惟本院按：
…申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在
於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理
由時，始附隨發生之事實。是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率
課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第 28 條之退稅
請求權…」、97 年高等行政法院法律座談會法律問題一之大會研討結果：「公
法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自行政程序法施行後，其殘
餘期間長於 5 年者，適用行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間
之規定，自 95 年 1 月 1 日起即因時效屆滿而消滅」及最高行政法院 99 年
度判字第 888 號判決：「…五、本院查：…適用自用住宅用地稅率課徵土地增
值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用
地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權
之行使，除應受上述土地稅法第 34 條之 1 規定之期間限制外，仍應有一般公
法上請求權時效期間之適用。…土地稅法第 34 條之 1…第 2 項情形，…若稽
徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述 30 日期間無從起算，但土地所有權
人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用
一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀
態，而有礙法秩序之安定…」闡釋在案。
二、卷查訴願人所謂請求撤銷原處分、並加計利息將溢繳稅款退還法院重新分配云云
，探究其真意，所主張者並非稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之退還溢繳稅款請求
權，而係土地稅法第 34 條之 1 第 2 項改依自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅之一般公法上請求權。其次，該請求權於系爭地號土地 80 年 8 月間經板院
民執處拍定時，即已發生並已得行使，依前揭 97 年高等行政法院法律座談會法
律問題一之大會研討結果，此一發生於行政程序法 90 年 1 月 1 日施行前之
公法上請求權，至遲自 95 年 1 月 1 日起即因時效屆滿而消滅，訴願人遲至
99 年 9 月 21 日始向三重分處提出申請，則其請求權早已時效完成而當然消
滅；揆諸前揭規定及司法判解之意旨，原處分機關以罹於時效而駁回其請求，於
法並無不合。
三、訴願人雖辯稱「…三重分處未通知訴願人致溢繳稅款…應適用稅捐稽徵法第 28
條第 2 項之規定，亦即溢繳逾 5 年之稅款亦得退還」及「…稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項可歸責於政府機關錯誤所致之溢繳稅款，…辦理退稅不受時效之限
制」云云，經查：
（一）本件訴願人原所有系爭地號土地，於 80 年 8 月間經板院民執處拍定後，三
重分處通知訴願人得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函，縱使相
關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予訴願人
，惟訴願人原得主張之「改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」請求權，並
不因前開通知函未合法送達而使此法律狀態長久處於不確定之情況；易言之，
訴願人於土地移轉時，其改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權即已
存在，並非稅捐稽徵機關依土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定為通知後始
發生該請求權；亦即稅捐稽徵機關之通知僅係促請土地所有權人注意，而非該
請求權發生之要件。申言之，該請求權因時效屆滿而消滅後，訴願人怠於行使
該請求權之法律狀態即告確定而不容再為爭執，從而訴願人主張溢繳逾 5 年
之稅款仍得請求退還，於法實屬無據，至為灼然。
（二）訴願人雖另以財政部 95 年 12 月 06 日台財稅字第 09504569920 號函釋「
一、有關行政程序法於 90 年 1 月 1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第 28 條
規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第
28 條之規定。至於行政程序法於 90 年 1 月 1 日施行後，上項退稅請求
權之消滅時效期間，應適用該法第 131 條之規定」作為前揭辯稱之論據，惟
退步言之，縱使肯認「本案發生於行政程序法 90 年 1 月 1 日施行前之改
依自用住宅稅率課徵土地增值稅公法上請求權，其消滅時效得類推適用稅捐稽
徵法第 28 條」，然徵諸民事強制執行法院之實務運作，將拍賣所得價金分配
予執行債權人之前，必經製作分配表之程序（分配表上必有代扣優先債權土地
增值稅稅額之列計），而分配表之確定又以該分配表合法送達於債務人為必要
，因此，債務人（即本案訴願人）對於系爭地號土地已先按一般用地稅率核計
土地增值稅之事，實難諉為不知，從而，訴願人一再歸咎「原處分機關未踐行
土地稅法第 34 條之 1 第 2 項之通知程序」而主張受有如何之損害，不足
採據；申言之，訴願人於 80 年 9 月間收受板院民執處分配表之送達並知悉
已先按一般用地稅率核計土地增值稅後，不即時提出改課之申請於先，嗣又藉
口未獲三重分處之通知申請改課而遲至 99 年 9 月 21 日始提出改課之申請
，實難謂有何權利保護之必要。
四、再者，訴願人雖援引司法院（54）台函參字第 1755 號函釋以為主張「消滅時效
應自請求權人知悉時起算」之依據，惟依前開函釋，得主張自納稅義務人知悉時
起算消滅時效者，尚且須以「非納稅義務人所能知悉其有退稅之事實」為要件；
在本案之情形，訴願人曾收受分配表之送達，因此，即與「非納稅義務人所能知
悉其有退稅之事實」之要件不合，亦即本案並無適用前開函釋之餘地。
五、另訴願人雖稱尚有呂○雲及其他 17 件相同案件經稅捐稽徵機關核准退稅、原處
分機關處理本件違反平等原則云云，惟該等案件與本件情形是否相同，已非無疑
，復以如前所述，訴願人之主張，實乃曲解法令函釋之原意而將本案事實錯誤涵
攝；而最高行政法院 93 年判字第 1392 號判例所揭示之平等原則，係指本質相
同之事件應作相同之處理，反面言之，本質相異之事件即應作相異之處理；準此
以言，訴願人之主張既有前開諸多違誤，自應駁回其訴願，始與本質相異之事件
即應作相異處理之平等原則相契合。此外，訴願人之請求既已罹於時效而消滅，
則其他各項主張，核與訴願決定之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 4 月 18 日
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