訴願人 黃○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件不服原處分機關 99 年 4 月 30 日北稅新一字第 099
0012513 號函所為之處分提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落本縣○○市○○段○○○小段○○○、○○地號及同段○○○小
段○○地號等 3 筆土地，前經臺灣臺北地方法院以 84 年度民執未字第 8183 號強
制執行拍賣，並於 84 年 12 月間由訴外人林○○拍定取得，經原處分機關所屬新店
分處按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（以下同）107 萬 6,969 元，並以 85
年 1 月 4 日（84）北縣稅新（二）字第 37166 號函請執行法院代為扣繳在案。
嗣訴願人於 99 年 4 月 23 日向原處分機關所屬新店分處申請就系爭土地改依行為
時土地稅法第 39 條之 2 規定免徵土地增值稅，經原處分機關以首揭號函否准所請
，訴願人不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次
：
訴願意旨略謂：
一、稅捐稽徵法第 28 條第 l 項所規定之 5 年時效，以納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭農地由執行法院拍賣，原處分機關依土
地稅法第 33 條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自
行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，即無 5 年時效規定之適用，是原處分
機關以 5 年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。
二、符合行為時土地稅法第 39 條之 2 規定者，當然適用免徵土地增值稅之規定，
不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦
理退稅。原處分機關不查，竟依土地稅法第 33 條規定，依一般稅率計課，顯適
用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，是依稅捐稽徵法第
28 條第 2 項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用。
三、依財政部 98 年 2 月 10 日台財稅字第 09804505760 號函釋規定，原處分機
關受理訴願人之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有
錯誤，不得逕以已逾 5 年時效駁回，是原處分機關逕以已逾 5 年時效駁回，
違背上級機關命令，顯有不當。
四、系爭農地符合行為時農業發展條例第 27 條規定，為原處分機關所不爭執，當然
發生免稅效果，不待人民之申請，故原處分機關於執行法院通知核算土地增值稅
時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬
稅捐稽徵法第 28 條第 2 項可歸責於政府機關之錯誤，原處分機關自依法律規
定退還溢繳稅額之義務。
五、行為時農業發展條例第 27 條之免稅，依改制前最高行政法院 80 年 6 月份庭
長評事聯席會議闡釋，及財政部 90 年 8 月 13 日台財稅字第 0900455007 號
函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，不待人民之申請，稅捐稽徵法第
28 條第 2 項規定亦同，則原處分機關依此規定對可得特定之人所負作為義務
已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，參照財政部 93 年 12
月 14 日台財稅字第 0930456294 號函釋，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請
適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人所示，訴願人因原處分
機關依法行政可得之法益落空，自屬受有損害，依法應得提出訴願。本於平等原
則要求，訴願人自得以土地所有權人之地位，請求原處分機關機關作成相同之行
政處分之權利，而無時效之限制。原處分機關竟以請求已逾時效作為駁回之基礎
，顯有違平等原則要求。
六、訴願人所有農地作農業使用符合免稅要件，原處分機關於系爭農地拍賣移轉時，
依一段稅率請執行法院代為扣繳，未正確適用行為時農業發展條例第 27 條、行
為時土地稅法第 39 條之 2 規定，致訴願人溢繳稅額，訴願人為自己之利益，
依行政程序法第 34 條、第 35 條規定，有申請原處分機關履行稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項規定作成一定行政處分之權利，請撤銷原處分等語。
答辯意旨略謂：
一、訴願人雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農發條例第 27 條規定，自應有免
徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地
增值稅之行政處分云云。經查行為時之土地稅減免規則（80 年 1 月 11 日修
正公布）第 6 條規定：「土地稅之減免，除依第 22 條但書規定免由土地所有
權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規
定程序申請核定者為限。」，及財政部 79 年 4 月 30 日台財稅第 790045807
號函釋略以：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所
有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第 15 條（平均地權條
例施行細則第 62 條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代
為申請免稅。」是以，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有
權人）或拍定人（承受人）檢附農發條例施行細則第 15 條（平均地權條例施行
細則第 62 條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而訴願人主張稽徵機關
應不待人民之申請，即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解
法令。
二、按據財政部 73 年 7 月 30 日台財稅第 56686 號函釋略以：「主旨：農業用
地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發
展條例第 27 條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文
件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務
人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機
關應予受理。」本件因原土地所有權人即訴願人及拍定人均未依行為時農發條例
第 27 條規定，向原處分機關所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法
院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土
地增值稅共計 107 萬 6,969 元，並函請法院代為扣繳，該分處所為皆係於法
有據。
三、至訴願人主張原處分機關不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率
課徵，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第 28 條第 2 項可歸責於政府
機關之錯誤，原處分機關自依法律規定退還溢繳稅額之義務云云，經查本件非屬
適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，且訴願人具有退稅請
求權之前提，必須申請免徵系爭土地之土地增值稅為有理由，倘申請免徵土地增
值稅為無理由，原所繳納之土地增值稅即無溢繳稅款可言，訴願人自無退稅請求
權。關於行為時土地稅法第 39 條之 2 之申請免徵土地增值稅，屬於一般公法
上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權，二者係不同之公法
上請求權。新修正稅捐稽徵法第 28 條第 2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退
還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用
住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。如
前所述，法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，依前揭相關法律函釋規定，債
務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）須檢附農業發展條例施行細則第 1
5 條（平均地權條例施行細則第 62 條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請，
雖該免徵土地增值稅之申請並無規定須於幾日內提出之限制，惟申請免徵土地增
值稅之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所
有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於 84
年 12 月間經法院拍定，訴願人於當時即得行使農地免徵土地增值稅之請求權，
因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第 131 條 5 年時效期
間規定之適用，而應類推適用民法第 125 條關於 15 年時效期間之規定，惟此
類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第
131 條第 1 項所定 5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第 18 條規
定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第 131 條第 1 項關於
5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為 5 年之目的，以使
法律秩序趨於一致（最高行政法院 99 年度判字第 254 號判決意旨參照）。本
件訴願人於 99 年 4 月 23 日始向原處分機關所屬新店分處申請免徵系爭土地
之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，已逾越行政程序法第 131 條第 1
項關於 5 年時效期間之規定，是本件訴願人申請免徵土地增值稅之請求權已罹
於時效而消滅，其申請免徵土地增值稅為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳
稅款可言，依上開說明，訴願人自無退稅請求權。從而，原處分機關所屬新店分
處遂以系爭號函否准所請，並無違誤。本案訴願為無理由，請予以駁回等語。
理 由
一、按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉
現值，執行法院應於拍定或承受後 5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機
關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第一項所稱確定，係指左列
各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」
、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5
年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅
捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅
款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款
不以 5 年內溢繳者為限。…本條修正施行前，因第 2 項事由致溢繳稅款者，
適用修正後之規定。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因 5 年間
不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。…」分別為行為時稅捐
稽徵法第 6 條第 3 項、第 34 條第 3 項、98 年 1 月 21 日修正公布之
稅捐稽徵法第 28 條、行政程序法第 131 條所明定。
二、次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」、「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請免徵土地增值稅者，依
左列規定辦理：1 、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄
本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。2 、耕
地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本
、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿
謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫
外證明文件。第 1 項第 2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為
限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除
應於 7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字
樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「
土地增值稅之減免標準如左：10、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項（
農發條例第 27 條亦同）、土地稅法施行細則第 58 條（平均地權條例施行細則
第 62 條亦同）、土地稅法施行細則第 61 條及 80 年 1 月 11 日修正公布之
土地稅減免規則第 20 條第 10 款所明定。
三、行為時土地稅減免規則（80 年 1 月 11 日修正公布）第 6 條規定：「土地
稅之減免，除依第 22 條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土
地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」，及
財政部 79 年 4 月 30 日台財稅第 790045807 號函釋略以：「法院拍賣農業
用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）
檢附農業發展條例施行細則第 15 條（平均地權條例施行細則第 62 條）規定之
文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」，是本件有關
土地增值稅之免徵，仍應由債務人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢
附農發條例施行細則第 15 條（平均地權條例施行細則第 62 條）規定之文件向
稅捐稽徵機關提出申請。從而訴願人主張稽徵機關應不待人民之申請，即應依職
權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令，核不足採。
四、又財政部 73 年 7 月 30 日台財稅第 56686 號函釋略以：「主旨：農業用地
在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展
條例第 27 條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件
，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人
（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關
應予受理。」；再按行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定在一定條件下
，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之
稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，
其是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等
二條件而定。行為時土地稅法第 55 條之 2 復規定：「依第 39 條之 2 第 1
項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，
處以原免徵土地增值稅額 2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百
分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第 22 條之 1 規定之各項原
因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，申言之，前手土地
所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受
限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。而行為時土地稅法第
55 條之 2 雖於 89 年 1 月 26 日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法
第 39 條之 3，但本件土地之移轉既發生於 85 年 1 月間，其是否符合免徵之
要件，自應以應課徵土地增值稅時（即土地移轉時）為判斷基準，與事後行為時
土地稅法第 55 條之 2 是否刪除無涉。查本件原土地所有權人即訴願人及拍定
人均未依行為時農發條例第 27 條規定，向原處分機關所屬新店分處提出免徵土
地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，原處分處分機關所屬新店
分處自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅 107 萬 6,969 元，
並函請法院代為扣繳，於法亦難認有何違誤。
五、至於訴願人主張原處分機關不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅
率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第 28 條第 2 項可歸責於政府
機關之錯誤，原處分機關應退還溢繳稅額云云。經查本件有關土地增值稅之免徵
，仍應由債務人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）向稅捐稽徵機關提出
申請，且前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該
土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，而
本件原土地所有權人即訴願人及拍定人均未依行為時農發條例第 27 條規定，向
原處分機關所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，於法院拍賣時亦未檢附證
明文件，俱如前述，自難謂屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關
之錯誤。
六、再者，關於行為時土地稅法第 39 條之 2 之申請免徵土地增值稅，屬於一般公
法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權，二者係不同之公
法上請求權。而新修正稅捐稽徵法第 28 條第 2 項應退還之溢繳稅款，雖無申
請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅者，致其申
請免徵土地增值稅為無理由者，納稅義務人即無稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求
權。是訴願人具有稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權，仍應以其申請免徵系爭土
地之土地增值稅未罹於時效為前提，倘申請免徵土地增值稅已罹時效消滅，致其
申請免徵土地增值稅為無理由者，訴願人即無退稅請求權之可言。如前所述，法
院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，依前揭相關法律函釋規定，債務人（即原
土地所有權人）或拍定人（承受人）須檢附農業發展條例施行細則第 15 條（平
均地權條例施行細則第 62 條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請，雖該免徵
土地增值稅之申請並無規定須於幾日內提出之限制，惟其請求權行使仍受一般公
法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅
時效應自土地所有權移轉時起算。查系爭土地於 84 年 12 月間經法院拍定，訴
願人於當時即得行使農地免徵土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序
法施行前，並無行政程序法第 131 條 5 年時效期間規定之適用，而應類推適
用民法第 125 條關於 15 年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自
行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第 131 條第 1 項所定 5
年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第 18 條規定意旨，即應自行政程序法
施行日起，適用行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間之規定，俾
得兼顧行政程序法規定時效期間為 5 年之目的，以使法律秩序趨於一致（最高
行政法院 99 年度判字第 254 號判決意旨參照）。本件訴願人於 99 年 4 月
23 日始向原處分機關所屬新店分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，將差額退
還法院重新分配，顯已逾越行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間
之規定，其申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，依上開說明，訴願
人自無稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權。從而，原處分機關以系爭號函否准所
請，揆諸首揭法令規定，並無不合，原處分應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 周國代
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 99 年 10 月 11 日
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