臺北縣政府訴願決定書 案號：98880228 號
訴願人 林○功
訴願人 林○嬋
林○瑩
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因 95 年地價稅事件，不服原處分機關 97 年 12 月 30 日北稅法字第 0
970215844 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人等 3 人之被繼承人童○晴（下稱童君）所有坐落本縣○○市○○段○○地
號等 6 筆土地，前經原處分機關以童君為納稅義務人核定 95 年地價稅計新臺幣（
下同）1 萬 3,248 元，並就其中○○市○○段○○地號土地一筆（下稱系爭○○地
號土地，宗地面積 2,040 平方公尺），童君所有持分 1/16 ，面積 127.5 平方公
尺，原處分機關僅核准 93.08 平方公尺按自用住宅用地稅率核課地價稅，童君不服
，申請復查，案經原處分機關審核後，以童君為行政處分之主體，於 96 年 3 月 8
日以北稅法字第 0960029782 號復查決定予以駁回，惟查童君於前揭復查決定作成前
已於 96 年 3 月 2 日死亡，被繼承人之全體繼承人（即訴願人等 3 人）於收受
系爭復查決定書後表不服提起訴願，經原處分機關依訴願法第 58 條、民法第 6 條
、行政程序法第 21 條第 1 項、第 111 條第 1 項第 7 款規定審認系爭復查決
定係屬無效行政處分，自始即不生效力，爰據訴願人等 3 人 96 年 5 月 16 日所
提出之承受本件復查程序之申請，重新作成 96 年 8 月 8 日北稅法字第 0960104
058 號復查決定仍維持原處分，訴願人等 3 人不服提起訴願，經本府訴願審議委員
會以訴願人與其他共有人間有無訂立分管契約未臻明確等由作成：「原處分撤銷，由
原處分機關另為適法之處分。」之決定，復經原處分機關復查重核仍予駁回。訴願人
等 3 人不服，遂再提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨
於次：
訴願意旨略謂：
一、原處分機關答辯書中所指房屋非訴願人分管之地上建築物，足見原查核機關處事
之粗糙，未就原告提供分管使用持分查證。
二、本案雖經檢附分管證明，惟未蒙採信，乃因童家弟兄們尚有出嫁女兒不繼承祖產
老觀念。但是限於法律規定，不得不找上門邀請辦理共同繼承登記。並刻意拒絕
在分管證明上簽名用印，訴願人等人無可奈何云云。
答辯意旨略謂：
本案系爭土地既未訂有分管契約得以證明各所有權人之分管位置及面積，且系爭地上
建物為公同共有，則其適用自用住宅用地稅率核課地價稅之面積，依據前揭財政部 6
8年 4 月 27 日台財稅第 32712 號函釋准比照 67 年 6 月 30 日台財稅第 34248
號函釋之意旨，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例分別核算自用住宅用地稅
率及一般稅率計課地價稅面積之計算方式，即以本案系爭土地上之 7 棟建物，依原
處分機關房屋稅籍所載面積總計 919.82 平方公尺，就其中系爭地上建物童君應繼分
1/4 部分符合首揭土地稅法第 9 條、同法施行細則第 4 條，可認定為自用住宅用
地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算本件符合自用住宅用地之面積應為 6
1.2 平方公尺。從而，本案經復查重新核算結果，系爭土地應僅有 61.2 平方公尺符
合自用住宅用地規定，原處分機關原核定童君之持分面積 93.08 平方公尺部分准按
自用住宅用地稅率核課地價稅，應有不當，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原
處分機關仍予維持原核准之自用住宅用地面積 93.08 平方公尺，核課 95 年地價稅
等語。
理 由
一、按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第 14 條規定：『納稅義務人死亡
，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺
產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（
第 1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，
應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第 2 項）。』依該條第 1 項之規定，被繼
承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承
人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執
行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履
行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違
反上開義務時，依同條第 2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課
徵其未代為繳納之稅捐。……」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，
應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：……」、「本
法對於納稅義務人之規定，除第 41 條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人
及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為司法院釋字第 622 號解釋
理由書所明釋及稅捐稽徵法第 35 條第 1 項、第 50 條所明定。查本案系爭 9
5 年地價稅稅額處分既係於原申請人童○晴（即本案訴願人等 3 人之被繼承人
）死亡前即已成立並經原處分機關發單課徵，而土地稅法亦未規定應以繼承人為
納稅義務人，且經查系爭 95 年地價稅業已完納，則依上揭解釋理由書意旨適用
稅捐稽徵法第 14 條第 1 項之規定，本案系爭 95 年地價稅稅額處分納稅義務
人仍為童秀晴，至於本案訴願人等 3 人雖程序上承受童君原復查申請案，惟本
案系爭 95 年地價稅課稅原因事實之認定應以童君為準，合先敘明。
二、次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣
戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，除依第
22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「本法第 9 條之自用住宅用地
，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
分別為土地稅法第 9 條、第 14 條及同法施行細則第 4 條所明定。
三、另依財政部 67 年 6 月 30 日台財稅第 34248 號函釋：「關於自用住宅用地
核課地價稅及土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀請內政部等有關單位多次
研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌
或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房
屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」及 83
年 3 月 15 日台財稅第 831587377 號函釋示：「張○○君所有之土地，地上
房屋為本人與其兄弟等人公同共有，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定
有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，如符合土地稅法
第 9 條之規定，准以張君應有權利部分，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。
」。
四、卷查本案系爭○○地號土地一筆及其地上建物門牌號碼本縣○○市○○路○號房
屋一棟（即○○市○○段○建號，下稱系爭地上建物，面積 109.49 平方公尺）
原所有權人為童○珍（已於 80 年 10 月 22 日歿，原持有系爭土地持分 1/4，
地上建物持分全），其繼承人童君（即本案訴願人等 3 人之被繼承人）、童○
雄、童○亭及童○雲等 4 人遲至 94 年 6 月 13 日始向地政機關辦妥土地繼
承移轉登記（土地持分各 1/16 ，持分面積各為 127.5 平方公尺），惟系爭地
上建物並未一併辦妥繼承（分割繼承）登記，此有建物登記謄本、地政機關土地
登記清冊及繼承系統表附卷可稽。按民法第 1141 條、1151 條規定：「同一順
序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。」、「
繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，可知
該建物迄至 95 年地價稅開徵時止，仍為被繼承人童君與其兄弟姐妹等人所公同
共有，即被繼承童君於 80 年 10 月 22 日繼承自童○珍後取得系爭建物之應繼
分應為 1/4。
五、又童君於 94 年 9 月 16 日就其所有系爭○○地號土地之持分（1/16）申請按
自用住宅用地稅率課徵地價稅，經原處分機關於 94 年 9 月 27 日及同年 11
月 25 日派員實地勘查結果，原核定以系爭土地面積 2,040 平方公尺扣除該土
地上供「○○○食堂、○○髮廊、停車場、○○排骨、○○○漢堡、○○○服飾
、小吃店」等營業使用面積計 543.77 平方公尺後之面積計 1,496.23 平方公尺
占土地總面積 2,040 平方公尺之比例 0.73 為自用住宅用地之比例，計算本件
核准自用住宅土地面積為 93.08 平方公尺（持分面積 127.5ｘ自用比例 0.73
＝93.08 ），並自 94 年起以該面積核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，餘 3
4.42 平方公尺（127.5 平方公尺－93.08 平方公尺＝34.42 平方公尺）則按一
般用地稅率課徵。
六、經查，本件原處分機關依訴願決定撤銷意旨於 97 年 3 月 28 日以北稅法字第
0970036304 號函函請訴願人提供其等 3 人與其他共有人間就系爭土地所訂立
之分管契約書到處憑辦，訴願人等 3 人雖於 97 年 4 月 7 日提供分管協議
書，惟該協議書上僅列童○雄、童○亭、童○雲、林○功、林○嬋、林○瑩等 6
人，不僅未詳列系爭土地全體共有人，且僅訴願人等 3 人蓋章，其餘 3 人均
拒絕簽章；按據首揭司法院釋字第 622 號解釋理由書意旨及稅捐稽徵法第 35
條第 1 項、第 50 條規定，本案系爭 95 年地價稅稅額處分納稅義務人既仍為
童○晴，而訴願人等 3 人雖程序上承受童君原復查申請案，惟本案系爭 95 年
地價稅課稅原因事實之認定仍應以童君為準，是以訴願人等 3 人於 96 年 4
月 19 日向原處分機關提示大正 15 年 6 月之「立主分鬮書合約字」影本及 9
7 年 4 月 7 日提供之分管協議書，均尚難認定童君就系爭土地於 95 年與其
他共有人間定有分管協議書（或分管契約書），即無分管契約書可資證明包括童
秀晴在內之全體共有人於 95 年間有劃定範圍同意系爭土地分別供營業及作童君
自用住宅之使用（最高行政法院 97 年判字第 279 號判決參照）。
七、基上說明，本案系爭土地既未訂有分管契約得以證明各所有權人之分管位置及面
積，且系爭地上建物為公同共有，則其適用自用住宅用地稅率核課地價稅之面積
，依據前揭財政部 67 年 6 月 30 日台財稅第 34248 號函釋之意旨，按各棟
房屋實際使用情形所占土地面積比例分別核算自用住宅用地稅率及一般稅率計課
地價稅面積之計算方式，即以本案系爭土地上之 7 棟建物，依原處分機關房屋
稅籍所載面積總計 919.82 平方公尺，就其中系爭地上建物童君應繼分 1/4 部
分符合首揭土地稅法第 9 條、同法施行細則第 4 條，可認定為自用住宅用地
面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算本件符合自用住宅用地之面積應為
61.2 平方公尺【計算式：系爭地上建物面積 109.49 平方公尺÷前揭 7 幢房
屋總面積 919.82 平方公尺ｘ宗地面積 2,040 平方公尺ｘ應繼分 1/4，計 61.
2 平方公尺】。從而，本案經復查重新核算結果，系爭土地應僅有 61.2 平方公
尺符合自用住宅用地規定，原處分機關原核定童君之持分面積 93.08 平方公尺
部分准按自用住宅用地稅率核課地價稅，應有不當，惟基於行政救濟不利益變更
禁止原則，原處分機關仍予維持原核准之自用住宅用地面積 93.08 平方公尺。
八、至訴願人等 3 人主張系爭建物迄今均供自用住宅使用，其土地持分面積應全部
按自用住宅用地稅率核課地價稅一節。按於核算本案准按自用住宅用地稅率之面
積時，倘不再考量系爭○○地號土地上供其他所有人營業使用之面積，而僅就童
君應有部分之土地，即持分面積 127.5 平方公尺部分，作為認定是否符合土地
稅法第 9 條所定自用住宅用地之要件之基準，則因系爭建物為童君與其兄弟姐
妹等 4 人公同共有，童君應繼分為 1/4，依前揭財政部 83 年 3 月 15 日台
財稅第 831587377 號函釋規定，童君所有持分土地僅 1/4 符合首揭土地稅法
第 9 條、同法施行細則第 4 條規定，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不
符合自用住宅用地規定，核算結果符合自用住宅用地之面積僅為 31.88 平方公
尺【計算式：持分面積 127.5 平方公尺ｘ1/4＝31.88 平方公尺】，即縱不考
量系爭土地上供其他所有人營業使用之面積，童君所有系爭土地之持分面積 127
.5 平方公尺亦非全部均得按自用住宅用地稅率計徵地價稅，且因童君就系爭建
物之應繼分僅 1/4，其核算結果較原處分機關所採之計算式更不利於訴願人，是
訴願人所訴，顯有誤解，並不足採。從而，本案原處分機關原核准童君所有系爭
○○地號土地持分面積 93.08 平方公尺部分按自用住宅用地稅率，餘 34.42
平方公尺按一般用地稅率，核定 95 年地價稅 1 萬 3,248 元，雖有不當，惟
基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定 95 年地價稅 1 萬 3,248
元，經核並無不合，應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 8 月 13 日
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