訴願人 陳○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 98 年 2 月 17 日北稅土字第 098
0011832 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落本縣○○市○○段○○小段○○○地號土地，持分五分之一（下
稱系爭土地），於 85 年 5 月 30 日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理 85 年度
民執新字第 2888 號強制執行事件拍定，經原處分機關按一般用地稅率課徵土地增值
稅計新臺幣（下同）72 萬 4,095 元，於 85 年 6 月 8 日通知臺灣板橋地方法
院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於 85 年 9 月 3 日完納在案。嗣訴願人於
97 年 7 月 30 日向原處分機關申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重
新規定地價繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院
重新分配，前經原處分機關依財政部 91 年 5 月 20 日台財稅字第 0910451690 號
函釋規定：「法院拍賣土地如無法確定通知函已合法送達仍可申請適用自宅用地稅率
。」以 97 年 12 月 19 日北稅土字第 0970209511 號函核准改按自用住宅用地稅率
課徵土地增值稅而變更為 12 萬 1,908 元，其溢繳之稅款 60 萬 2,187 元依規定以
臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人在案。惟查本案系爭土地於法院拍賣之時點
（85 年 5 月 30 日），係 90 年 1 月 1 日行政程序法施行之前，對於訴願人
申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部 95 年 12 月
6 日台財稅字第 09504569920 號令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐
稽徵法第 28 條第 1 項規定自繳納之日起 5 年內為之，逾期未申請者，不得再行
申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定之 5 年消滅時效期
間，原處分機關遂以 98 年 2 月 17 日北稅土字第 0980011832 號函（下稱系爭號
函），撤銷 97 年 12 月 19 日北稅土字第 0970209511 號函准予按自用住宅用地稅
率課徵土地增值稅 12 萬 1,908 元，退還溢繳 60 萬 2,187 元稅款之處分。訴願
人不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依新修正稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定，有稅捐稽徵法第 28 條規定 5 年
時效之適用者，以納稅義務人本人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為限
，若因稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢
繳稅款者，納稅義務人申請退還溢繳稅額，並無時效之限制；至法文所謂 2 年
，性質上為除斥期間規定，且自稽徵知有錯誤時算，或於 98 年 1 月 21 日以
後起算，要與納稅義務人請求權時效無關。
二、查本案系爭土地固於 85 年 5 月 30 日拍賣，惟斯時原處分機關未依土地稅法
第 34 條之 1 第 2 項規定通知訴願人，致訴願人不知選用自用住宅用地稅率
課徵土地增值稅，因而依一般稅率繳納土地增值稅，自屬其他可歸責於政府機關
之錯誤而溢繳稅額，依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定，既經訴願人提出申請
，原處分機關自有退還溢繳稅額之義務。
三、至財政部 95 年 12 月 6 日台財稅第 09504569920 號函釋，參照稅捐稽徵法
第 1 條規定，適用稅捐稽徵法第 28 條規定結果，已無適用之餘地，是原處分
機關適用法令不當云云。
答辯意旨略謂：
查本案系爭土地於法院拍賣之時點（即 85 年 5 月 30 日），係於 90 年 1 月 1
日行政程序法施行之前，且經臺灣板橋地方法院民事執行處於 85 年作成分配表，通
知訴願人及其他債權人且依法分配確定，並於 85 年 9 月 3 日繳納土地增值稅 7
2 萬 4,095 元，訴願人當時並未提出異議，其課稅處分已告確定，而訴願人遲至 9
7 年 7 月 30 日始向原處分機關申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增
值稅及就重新規定地價稅繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求將差額（即
溢繳稅款）函請法院重新分配，則訴願人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
所生溢繳之稅款，依財政部 95 年 12 月 6 日台財稅字第 09504569920 號令規定
，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定自繳納之日
起 5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請，從而，原處分機關以系爭號函否准
訴願人請求，洵屬有據，應予維持等語。
理 由
一、按行政程序法第 131 條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因 5
年間不行使而消滅（第 1 項）。公法上請求權，因時效完成而當然消滅（第 2
項）。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷（第 3 項
）。」該時效規定，係屬實體規定，依實體從舊原則，行政程序法第 131 條第
1 項施行前，關於公法上請求權之行使，並無上開規定之適用，依目前實務之通
說（司法院釋字第 474 號解釋、最高行政法院 92 年度判字第 163 號、第 1
340 號判決參照）應類推適用民法之規定固無疑義，但行政程序法施行前成立而
可行使之公法上請求權，依民法規定之消滅時效期間，自行政程序法施行後，其
殘餘期間長於 5 年者，應如何適用？民法總則施行法第 18 條第 2 項規定：
「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，
但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施
行日起，適用民法總則。」，民法債編施行法第 3 條第 2 項規定：「民法債
編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用
修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正
施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」上
述二條項之規定均傳達了同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長
於新法之時效期，應適用修正後新法之較短時效期間之規定，蓋立法者對於時效
期間已作縮短之立法選擇，舊法時期所成立之請求權於新法施行後存在之期間自
不宜長於新法之規定，否則即有背於立法者之最新立法裁量。據此，公法上之請
求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間應類推適用民法之規定，則民法總
則施行法及債編施行法前述有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定併類推
適用。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，其時效期間應類
推適用民法之規定，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於 5 年者，適用行政
程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間之規定，自 95 年 1 月 1 日
起即因時效屆滿而消滅（最高行政法院 92 年度判字第 818 號判決、96 年度
判字第 914 號判決參照）。
二、次按土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利
人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知
土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起 30 日內提
出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，土地所
有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第 34 條之 1 第 2
項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知只是促請土地所有權人注意，並
發生此項所規範 30 日申請期間起算之法律效果。是上述土地稅法第 34 條之 1
第 2 項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後 30 日內為自用住宅用地稅
率課徵土地增值稅之申請規定，然本於公法上請求權時效制度之本質，則土地所
有權人享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機
關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況，故土地所有權人申請適用自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可
行使者，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於 5 年者，適用行政程序法第 1
31 條第 1 項關於 5 年時效期間之規定，自 95 年 1 月 1 日起即因時效
屆滿而消滅。經查本件訴願人原所有系爭土地，於 85 年 5 月 30 日經臺灣板
橋地方法院民事執行處受理 85 年度民執新字第 2888 號強制執行事件拍定，經
原處分機關按一般用地稅率課徵土地增值稅計 72 萬 4,095 元，且於 85 年 6
月 8 日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於 85 年 9
月 3 日完納在案，縱原處分機關前以 85 年 6 月 8 日 85 北縣稅財字第 4
5256 號函通知訴願人如符自用住宅用地條件者，應於文到 30 日內提出申請之
輔導函未合法送達予訴願人，訴願人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地
增值稅之請求權，不應因原處分機關之輔導函未合法送達而使此法律狀態長久處
於不確定之情況，故訴願人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上
之請求權，其時效期間應類推適用民法之規定，自行政程序法施行後，其殘餘期
間長於 5 年者，則適用行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間之
規定，自 95 年 1 月 1 日起即因時效屆滿而消滅，準此，訴願人遲至 97 年
7 月 30 日始向原處分機關申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值
稅，核屬於法無據。
三、末按稅捐稽徵法第 28 條第 1 項、第 2 項規定：「納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自
知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
，本件訴願人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既
因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第 28 條第 1 項或第 2 項規定適用之餘
地。原處分機關前以 97 年 12 月 19 日北稅土字第 0970209511 號函准予按自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅 12 萬 1,908 元，退還溢繳 60 萬 2,187 元
稅款之處分即有違誤，嗣原處分機關，以系爭號函撤銷 97 年 12 月 19 日北稅
土字第 0970209511 號函，並駁回訴願人所請，於法並無違誤，原處分應予維持
。
四、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 8 月 3 日
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