訴願人 簡○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因補徵地價稅事件，不服原處分機關 97 年 11 月 27 日北稅法字第 097
0199306 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○小段○○○地號土地，持分面積 44 平方
公尺（下稱系爭土地），其上建物門牌號碼為本縣○○市○○○路○巷○號（下稱系
爭建物），原經原處分機關所屬三重分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案；
嗣經該分處查得該地自 91 年 4 月 15 日起即無訴願人本人、配偶或其他直系親屬
設籍，與土地稅法第 9 條自用住宅用地規定不符，遂以 97 年 8 月 19 日北稅重
一字第 0970028129 號函通知訴願人系爭土地自 92 年起改按一般用地稅率課徵地價
稅，並核定補徵核課期間內之 92 年至 96 年原按自用住宅用地稅率課徵與改按一般
用地稅率課徵之差額地價稅每年度各為新臺幣（下同）4,858 元，合計 2 萬 4,290
元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯
到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、訴願人未於系爭土地建屋設籍係肇因訴願人因本建屋係繼承構成，且續行居住之
事實並未有變更，是原裁定機關僅按外觀「未建屋設籍」事由作為單獨之判斷準
繩，即遽為認事用法之衡量標準，對系爭土地課徵一般稅率地價稅，於實質上有
欠公平，亦顯不合理。蓋法律貴在衡平，而稅收之指示與執行，自應以公平合理
（衡平）為原則作為理由，倘違背上開原則，仍不失為違法。
二、行政程序法業已明文規定比例原則，本件原裁定機關依法對訴願人系爭土地按一
般用地稅率課徵補徵 92 年至 96 年課徵差額 24,290 元地價稅，固非無據。惟
系爭土地未建屋設籍使用之原因乃前述訴願人為繼承未知行政規範漏為設籍。惟
原裁定機關捨實質審查之權責而不為，未斟酌訴願人生活之具體情形及實際所生
之困窘狀況，以設定狹隘之形式界限作法，無疑排除土地獲致租稅減免之可能性
，顯然防弊過當，難謂切近實際，是違背實質課稅原則與比例原則之情形，彰彰
甚明。
三、按公權力措施須符合公益，行政機關之行為應為公益而服務，乃屬行政作用應遵
循之重要原則。本件原裁定機關未就系爭土地於客觀上為具體之事實現況調查，
並疏未權衡公益上之必要，卻完全囿於未建屋設籍之觀點，而作為其維持行政措
施合法性之理由，但衡諸公法上之公益原則，非無再予斟酌之餘地。
四、行政機關應按具體個案中考量其事件之個別特殊性，而為合理之不同處置，否則
稅捐稽徵機關就法律所賦予之行政裁量權無異自我限縮，而無法於個案中表彰稅
法所欲達成實質平等原則之目的。
五、原裁定機關既於 92 年至 96 年以自用住宅稅率向訴願人為課徵核准在案，故在
未能證明訴願人前經減免地價稅之原因事實有變更或消滅時，原裁定機關不得否
准上開確定處分，否則即有違信賴保護原則及行政自我拘束原則之規定。又「按
租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律
行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課
以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅
原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判
斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非
以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平
之基本理念及要求。」原處分機關應以訴願人自國家享受實質上經濟利益之比例
來分配租稅之課徵，方符「同者同之，異者異之」租稅公平原則，以保障訴願人
在租稅法律上地位之實質平等。按憲法第 15 條規定，人民之生存權應予保障，
地價稅徵收之目的，乃是為平均社會財富，達成地盡其利，實現地利共享之用，
依實質課稅原則及課稅應不失公平合理原則，系爭土地實無課徵補徵地價稅之適
用云云。
答辯意旨略謂：
本件訴願人所有系爭土地係於 91 年 6 月 20 日因繼承登記取得土地所有權，惟於
取得所有權前，原處分機關所屬三重分處於 84 年間即核准系爭土地按自用住宅用地
稅率課徵地價稅在案，是本件於所有權移轉登記予訴願人時，訴願人自應依土地稅法
第 41 條規定另行向原處分機關所屬三重分處重新提出系爭土地按自用住宅用地課徵
地價稅之申請，惟查訴願人並未另行申請，然因原處分機關所屬三重分處漏未釐正稅
籍，致系爭土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，迄該分處於 97 年度辦理地價稅
稅籍及使用情形清查時，發現訴願人、渠之配偶及直系親屬在系爭建物上設立之戶籍
前於 91 年 4 月 15 日即已遷出，且迄 96 年 12 月 2 日止皆無人設籍於該址，
核與土地稅法第 9 條所定自用住宅用地要件不符，是原處分機關所屬三重分處依財
政部 80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350 號函釋規定，於系爭土地適用自用住
宅用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅之次期即自 92 年起改按一般用地稅率課徵
地價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條規定，於 5 年核課期間內核定補徵系爭土地 92
年至 96 年原按自用住宅用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之差額地價稅各 4,8
58 元，合計 2 萬 4,290 元，於法洵屬有據，並無違誤，應予維持等語。
理 由
一、按土地稅法第 9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶
、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、同法第
17 條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、
都市土地面積未超過 3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過 7 公畝部分。
…土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第 1 項自用住宅用地稅
率繳納地價稅者，以一處為限。」、同法第 41 條規定：「依第 17 條及第 18
條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40
日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更
者，以後免再申請（第 1 項）。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主
管稽徵機關申報（第 2 項）。」、稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定
：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及
應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年
。」、同法第 21 條第 2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐
者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰
。」、同法第 22 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規
定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐
所屬徵期屆滿之翌日起算。」。
二、次按「主旨：依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，於
適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依
說明二會商結論辦理。說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（
一）依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別
稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率
課徵地價稅。』」、「主旨：黃陳○○所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵
地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第 9 條規定不符，雖實際居住該地，
仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第 9 條規定
，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍
登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。……」分別為財政部 80 年 5 月
25 日台財稅第 801247350 號函、85 年 1 月 5 日台財稅第 842159474
號函所明釋。
三、本件訴願人所有系爭土地係於 91 年 6 月 20 日因繼承登記取得土地所有權，
惟於取得所有權前，原處分機關所屬三重分處於 84 年間即核准系爭土地按自用
住宅用地稅率課徵地價稅在案，此有土地建物查詢資料及全國地價稅自住用地查
詢清單畫面附卷可稽，是本件於所有權移轉登記予訴願人時，訴願人自應依土地
稅法第 41 條規定，另行向原處分機關所屬三重分處重新提出系爭土地按自用住
宅用地課徵地價稅之申請，惟查訴願人並未另行申請，然因原處分機關所屬三重
分處漏未釐正稅籍，致系爭土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，迄該分處於
97 年度辦理地價稅稅籍及使用情形清查時，發現訴願人或其配偶、直系親屬在
系爭建物上設立之戶籍於 91 年 4 月 15 日即已遷出，且迄至 96 年 12 月 2
日止皆無人設籍於該址，此有臺北縣三重市戶政事務所 97 年 10 月 16 日北縣
重戶字第 0970009702 號函、系爭建物戶政連線除戶資料等附卷為憑，核與土地
稅法第 9 條所定自用住宅用地要件不符，是原處分機關所屬三重分處依財政部
80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350 號函釋規定，於系爭土地適用自用住
宅用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅之次期即自 92 年起改按一般用地稅率
課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條規定，於 5 年核課期間內核定補徵系爭
土地 92 年至 96 年原按自用住宅用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之差額
地價稅各 4,858 元，合計 2 萬 4,290 元，於法洵屬有據。
四、至訴願人主張，系爭土地其繼承後未知行政規範漏為設籍，惟原處分機關捨實質
審查，顯防弊過當，違背實質課稅原則與比例原則云云。按據土地稅法第 9、17
、41 條等規定可知得適用自用住宅用地稅率，其積極要件須土地所有權人或其
配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記且於開徵前 40 日提出申請，且前揭財政部
85 年 1 月 5 日函亦明釋，土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，
因故遷出戶籍，核與土地稅法第 9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定
改按一般用地稅率課徵地價稅。是本件系爭土地訴願人於 91 年 4 月 15 日全
戶將戶籍遷出後即不符自用住宅用地之規定，縱訴願人有實際居住之事實亦難謂
系爭土地符合土地稅法第 9 條規定，是訴願人主張違背實質課稅原則云云，顯
係對相關法令有所誤解。且依土地稅法第 41 條第 2 項亦規定，適用特別稅率
之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。另依司法院釋字第 537 號解
釋：「……係因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關
課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，
為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」。查系爭
土地自 91 年起即已未符自用住宅用地規定，已如前述，而此課稅事實當為訴願
人最為知悉，訴願人自應依首揭土地稅法第 41 條規定於適用特別稅率原因、事
實消滅時，應即向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系
爭稅捐，是訴願人未盡協力申報之義務，致系爭土地有短徵稅捐之事實，已屬違
法；嗣後原處分機關所屬三重分處於辦理清查時，發現系爭土地未符合自用住宅
用地規定，依法於核課期間內核定補徵系爭土地 92 年至 96 年按自用住宅用地
稅率與一般用地稅率核課地價稅之差額，每年度各為 4,858 元，共計 2 萬 4
,290 元，經核並無違誤，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 8 月 5 日
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