訴願人 李○峰、李○民、李○芬
訴願人 林李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 98 年 3 月 31 日北稅法字第 0980032
265 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣被繼承人李○協（下稱李君；已於 93 年 11 月 24 日死亡）原所有坐落○○鄉○
○段○小段○○地號土地（下稱系爭○○地號土地，宗地面積 2,022 平方公尺，持
分：全）及○○地號土地（下稱系爭○○地號土地，宗地面積 2,029 平方公尺，持
分：全），原使用分區為「農業區」，原除各 202 平方公尺係按一般用地稅率課徵
地價稅外，其餘面積係課徵田賦。而系爭○○、○○地號土地於 93 年 8 月 27 日
分割為○○（宗地面積 71 平方公尺）、○○-1（宗地面積 268 平方公尺；下稱系
爭○○-1 地號土地）、○○-2（宗地面積 1,683 平方公尺；下稱系爭○○-2 地
號土地）及○○（宗地面積 68 平方公尺）、○○-1（宗地面積 270 平方公尺；下
稱系爭○○-1 地號土地）、○○-2（宗地面積 1,691 平方公尺；下稱系爭○○-2
地號土地）地號土地。原處分機關所屬新莊分處發現系爭○○、○○地號土地因 87
年 1 月 3 日經本府北府工三字第 279179 號公告「變更泰山都市計畫（塭仔圳地
區）（三期防洪拆遷安置方案）主要計畫案」，分割後之系爭○○、○○-1、○○、
○○-1 地號土地使用分區變更為「道路用地」，分割後之系爭○○-2、○○-2 地
號土地使用分區變更為「住宅區」，是應自 87 年起分別改按公共設施保留地稅率及
一般用地稅率課徵地價稅，又系爭○○、○○地號土地已於 92 年 10 月 21 日拍賣
確定，且訴願人就另案申請復查，於另案復查決定將分割後○○、○○地號土地改按
公共設施保留地稅率課徵（原係課徵一般用地稅率），是原處分機關所屬新莊分處遂
依稅捐稽徵法第 21 條規定核定補徵 93 年 8 月 27 日分割前系爭○○地號土地面
積 268 平方公尺部分（即分割後○○-1 地號土地）及系爭○○地號土地面積 270
平方公尺（即分割後○○-1 地號土地）核課期間內 92 年改按公共設施保留地稅率
課徵地價稅與原課徵田賦之差額，及補徵 93 年 8 月 27 日分割前系爭○○地號土
地面積 1,552 平方公尺部分（即分割後○○-2 地號土地）及系爭○○地號土地面
積 1,557 平方公尺部分（即分割後○○-2 地號土地），核課期間內 92 年改按一
般用地稅率課徵地價稅與原課徵田賦之差額，計合併補徵分割前系爭○○、○○地號
2 筆土地 92 年地價稅為新臺幣（下同）24 萬 2,496 元。因李君於 93 年 11 月
24 日死亡後，迄今未辦理繼承登記，原處分機關所屬新莊分處遂以李君之繼承人（
即訴願人）為代繳義務人，對訴願人之一李○峰送達該補徵 92 年地價稅繳款書。訴
願人不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍不服，向本府提起本件訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
依稅捐稽徵法第 14 條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐
，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳
清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人
，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」現繼承人等因未分割遺產，
也未交付遺贈，故未違反前項規定：「…繳清稅捐後，始得分割遺產…」，依第 2
項之法律義理，繼承人等既然未違反前項規定，就未清繳之稅捐不必負立即限期繳納
義務，補繳欠稅單之限繳期限應改為「辦理遺產分割登記前」始為合理。
現繼承人之間，正因為被繼承人生前所負債務，尚在爭議之中，截至目前為止，還無
法取得遺產分割的共識。更何況本筆欠稅，係發生在繼承之前等語。
答辯意旨略謂：
卷查被繼承人李君原所有系爭○○、○○地號土地，原使用分區為「農業區」，原除
各 202 平方公尺係按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘面積係課徵田賦，而系爭○
○、○○地號土地於 93 年 8 月 27 日分割為○○（宗地面積 71 平方公尺）、○
○-1（宗地面積 268 平方公尺）、○○-2（宗地面積 1,683 平方公尺）及○○（
宗地面積 68 平方公尺）、○○-1（宗地面積 270 平方公尺）、○○-2（宗地面積
1,691 平方公尺）地號土地。嗣原處分機關所屬新莊分處發現系爭○○、○○地號土
地因 87 年 1 月 3 日經鈞府北府工三字第 279179 號公告「變更泰山都市計畫（
塭仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）主要計畫案」案，分割後之系爭○○、○○
-1、○○、○○-1 地號土地使用分區變更為「道路用地」，分割後之系爭○○-2、
○○-2 地號土地使用分區變更為「住宅區」，此有鈞府城鄉發展局 97 年 10 月 1
日北城測字第 0970701434 號函影本及土地建物查詢資料等附卷可稽，因系爭土地均
鋪設水泥地、劃設停車格，部分搭建建物，均未作農業使用，是應自 87 年起分別改
按公共設施保留地稅率及一般用地稅率課徵地價稅，又系爭○○、○○地號土地已於
92 年 10 月 21 日拍賣確定，且訴願人就另案申請復查，於另案復查決定將分割後
○○、○○地號土地改按公共設施保留地稅率課徵（原係課徵一般用地稅率），是原
處分機關所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第 21 條規定核定補徵 93 年 8 月 27 日分
割前系爭○○地號土地面積 268 平方公尺部分（即分割後○○-1 地號土地）及系
爭○○地號土地面積 270 平方公尺部分（即分割後○○-1 地號土地）核課期間內
92 年改按公共設施保留地稅率課徵地價稅與原課徵田賦之差額，及補徵 93 年 8
月 27 日分割前系爭○○地號土地面積 1,552 平方公尺部分（即分割後○○-2 地
號土地）及系爭○○地號土地面積 1,557 平方公尺部分（即分割後○○-2 地號土地
），核課期間內 92 年改按一般用地稅率課徵地價稅與原課徵田賦之差額，於法並無
不合等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 14 條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之
稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之
順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第 1 項）。遺囑執行人、繼承
人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務
（第 2 項）。」、同法第 19 條第 3 項規定：「對公同共有人中之一人為送
達者，其效力及於全體。」、第 21 條第 1 項第 2 款規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：二、依．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課
徵之稅捐，其核課期間為 5 年。」、第 21 條第 2 項規定：「在前項核課期
間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發
現者，以後不得再補稅處罰。」、第 22 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課
期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核
定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。
二、次按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第 14 條規定：『納稅義務人死
亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或
遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈
（第 1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者
，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第 2 項）。』依該條第 1 項之規定，被
繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼
承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑
執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人
履行生前已成立稅捐義務。」為司法院釋字第 622 號解釋理由書所明釋。
三、再按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依
第 17 條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土
地隔離者，免徵地價稅。」、「地價稅依本法第 40 條之規定，每年一次徵收者
，以 8 月 31 日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以 2 月 28 日
（閏年為 2 月 29 日），下期以 8 月 31 日為納稅義務基準日。各年（期）
地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
土地稅法第 14 條、第 19 條、土地稅施行細則第 20 條第 1 項定有明文。
四、卷查本件被繼承人李君原所有系爭○○、○○地號土地，原使用分區為「農業區
」，原除各 202 平方公尺係按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘面積係課徵田
賦，而系爭○○、○○地號土地於 93 年 8 月 27 日分割為○○（宗地面積 7
1 平方公尺）、○○-1（宗地面積 268 平方公尺）、○○-2（宗地面積 1,683
平方公尺）及○○（宗地面積 68 平方公尺）、○○-1（宗地面積 270 平方公
尺）、○○-2（宗地面積 1,691 平方公尺）地號土地。原處分機關所屬新莊分
處發現系爭○○、○○地號土地因 87 年 1 月 3 日經本府北府工三字第 279
179 號公告「變更泰山都市計畫（塭仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）主要
計畫案」，分割後之系爭○○、○○-1、○○、○○-1 地號土地使用分區變更
為「道路用地」，分割後之系爭○○-2、○○-2 地號土地使用分區變更為「住
宅區」，此有本府城鄉發展局 97 年 10 月 1 日北城測字第 0970701434 號函
影本及土地建物查詢資料等附卷可稽，因系爭土地均舖設水泥地、劃設停車格，
部分搭建建物，均未作農業使用，是應自 87 年起分別改按公共設施保留地稅率
及一般用地稅率課徵地價稅，是原處分機關所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第 21
條規定核定補徵分割前系爭○○地號土地面積 268 平方公尺部分（即分割後○
○-1 地號土地）及系爭○○地號土地面積 270 平方公尺部分（即分割後○○
-1 地號土地）核課期間內 92 年改按公共設施保留地稅率課徵地價稅與原課徵
田賦之差額，及補徵分割前系爭○○地號土地面積 1,552 平方公尺部分（即分
割後○○-2 地號土地）及系爭○○地號土地面積 1,557 平方公尺部分（即分
割後○○-2 地號土地），核課期間內 92 年改按一般用地稅率課徵地價稅與原
課徵田賦之差額，揆諸上揭土地稅法第 14 條、第 19 條規定，並無不合。
五、復查本件系爭○○地號土地及○○地號土地係訴願人之被繼承人李君所有，92
年 10 月 21 日經法院拍賣確定，依前揭土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規
定，系爭○○地號土地及○○地號土地 92 年地價稅之納稅義務人為李君，又查
李君於 93 年 11 月 24 日死亡，遺有不動產數筆，有土地登記謄本附卷可稽，
依前揭司法院釋字第 622 號解釋意旨，其生前未繳納之系爭 92 年地價稅義務
，並未因其死亡而消滅，應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，
於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺
產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非
繼承被繼承人之納稅義務人之地位。據此，訴願人等為李君之繼承人，於李君遺
有財產之範圍內，有代為繳納之義務，原處分機關所屬新莊分處在系爭地價稅繳
款書上載明「代繳人李○峰、李○民、林李○○、李○蓮、李○芬，被繼承人：
李○協」，並向訴願人之一李○峰送達，揆諸上揭稅捐稽徵法及司法院解釋意旨
，並無違誤，原處分應予維持。至於李君遺有財產是否分割，並不影響本件訴願
人等為代繳之義務之地位，職是訴願人主張補繳欠稅單之限繳期限應改為辦理遺
產分割登記前始為合理云云，核不足採。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮（公出）
委員 陳慈陽（代行）
委員 周國代
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 11 月 17 日
|