訴願人 楊○○
范○騰
范○洛
訴願人 江○○
范○瑋
范○嘉
代表人 江○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因契稅事件，不服原處分機關 98 年 11 月 30 日北稅法字第 098013971
4 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
一、關於范○嘉、范○瑋、江○○、范○騰、范○洛等 5 人部分：訴願不受理。
二、關於楊○○部分：訴願駁回。
事 實
緣案外人范○修等 8 人（即原地主）提供其所有坐落本縣○○市○○段○○小段○
地號土地（96 年 11 月 1 日合併前地號為○○市○○段○○小段○-○、○-○、
○-○ 地號），與○○開發建設有限公司（即建商，下稱○○公司）於 93 年 11 月
14 日訂立合建契約，並取得本府工務局 95 年 9 月 15 日核發之 95 中建字第 6
16 號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於 95 年 12 月
18 日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶，原地主范
○修於同年月日將其與○○公司 93 年 11 月 14 日所訂合建契約之債權債務關係，
移轉予其配偶楊○○及其直系親屬范○騰、范○洛等 3 人。
訴願人楊○○於 95 年 12 月 26 日因夫妻贈與登記取得其夫范○修所有○-○ 地號
之部分土地（持分 89/288 ），於 96 年 11 月 1 日合併後地號為○地號土地，
持分 681/10000，並於 97 年 2 月 29 日經本府工務局核准變更為房屋起造人之一
，而於房屋建造完成於 97 年 5 月 27 日領有本府工務局 97 中使字第 00337 號
使用執照後，依上開契約書於 97 年 6 月 23 日登記取得（第 1 次）中和市圓通
路 274 號 4 樓建物及公設等 4 戶房屋所有權（下稱系爭房屋），並於 97 年 7
月 7 日向代徵機關本縣中和市公所以交換契稅（稅率 2％）申報契稅，案經中和市
公所向原處分機關函詢，獲原處分機關以 97 年 8 月 1 日北稅房字第 097009796
7 號函復略以：「…房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造
人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼
受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第 12 條第 2 項規定，應由房屋使用執照所
載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行
核定系爭房屋贈與契稅（稅率 6％）計新臺幣（以下同）15 萬 9,492 元。訴願人
等不服，申請復查，未獲變更，遂提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲
摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、因贈與人分別於土地合併前後，將其部分持分土地以逐年分次方式贈與予訴願人
，訴願人於受贈取得土地所有權後，亦概括承受合建契約之權利義務，故依合建
契約約定履行土地所有權移轉登記予○○公司，並與○○公司協議分配房屋，進
而辦理執照名義變更在案；於 97 年 5 月 27 日取得使用執照後，以合建分屋
互易之法律關係，以「交換」為原因，依契稅條例之規定，向本縣中和市公所申
報契稅，惟經該公所向原處分機關請示後，逕為變更以贈與稅率核定契稅。
二、訴願人取得之房屋，原係來自○○公司之「換出」，並非原地主（贈與人）之再
「贈與、出售」，原處分機關以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符。又原處
分機關 97 年 8 月 1 日北稅房字第 0970097967 號函謂訴願人受贈後即「同
時繼受取得該屋所有權之權利」，蓋訴願人原承買、受贈之客體是已參與合建之
土地，基於概括承受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此
，該繼受取得之權利，並非另一次買賣、贈與，實至明瞭。
三、復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第 6 條所
明文，本案訴願人承買、受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利
義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」買賣、
贈與後即須負擔較高稅率之契稅，形同與其他地主相較，而有「差別待遇」之違
法。不僅如此，將使原土地贈與人可能因而憑空增加贈與稅（含漏報）之嚴重負
擔，則原處分機關掌握課稅之「實質」，豈得令人心服等語…等語。
答辯意旨略謂：
一、依據民法第 153 條第 1 項、第 154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合
致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第 160 條及第 153 條第 2
項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒
絕原要約而為新要約。查本案原地主范○文與建商於 93 年 11 月 14 日簽訂合
建分屋合約，後於 95 年 12 月 18 日變更約定書，雙方同意變更契約第 14 條
之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，
不因上述權利更動而變動。」，嗣雖原地主范○文於 96 年 12 月將渠所有○地
號土地出售予訴願人，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契
約變更為新要約承諾之具體事證，故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主
（范○修等 8 人）及○○公司。
二、又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）
規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及
訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六
、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照
或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。
」，本案原地主范○修簽訂合建分屋契約在先，其配偶取得土地移轉在後，雖於
95 年 12 月 18 日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及
甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」
，且訴願人未提出相關買賣契約之證明，而原地主范○修又將其分配房屋以訴願
人（即范君之配偶）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條
例第 12 條第 2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率 6 ％，課徵贈與契
稅，並無違誤，應予維持。…等語。
理 由
一、關於范○嘉、范○瑋、江○○、范○騰、范○洛等 5 人部分：
（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或
利益者，得依本法提起訴願。…」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受
行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」為訴願法第 1 條第 1 項前
段及第 18 條所明定。是提起訴願之主體須為受行政處分之相對人或利害關係
人，而所謂「利害關係」，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害
關係在內，改制前行政法院 75 年判字第 362 號判例要旨可資參照。又「訴
願事件有訴願人不符合第 18 條之規定者應為不受理之決定。」訴願法第 77
條第 3 款復定有明文。
（二）經查，首揭號復查決定（下稱系爭行政處分）之相對人係「楊○○」，訴願人
范○嘉、范○瑋、江○○、范○騰、范○洛等 5 人（下稱范○嘉等 5 人）
並非受系爭行政處分之相對人，且系爭行政處分對於范○嘉等 5 人之權利並
未發生得喪變更之法律效果，難認其權利或法律上利益因而受侵害，從而范○
嘉等 5 人亦非系爭行政處分之利害關係人，揆諸首揭條文規定及判例意旨，
范○嘉等 5 人提起本件訴願，乃屬當事人不適格，為程序不合，自不應受理
。
二、關於楊○○部分：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應
申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人
為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用
執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物
於建造完成前，變更起造人名義者。但依第 12 條第 2 項規定應申報納稅者
，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為
建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機
關核發使用執照之日起滿 30 日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市
）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第 2 條
前段、第 12 條第 2 項、第 14 條第 1 項第 4 款、第 16 條第 5 項及
第 29 條所明定。
（二）經查前開契稅條例第 12 條第 2 項其立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名
行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造
人名義方式規避稅負，並參酌財政部 80 年 11 月 13 日台財稅字第 8012621
566 號函釋，以房屋委建之形式實際進行向建屋者購買房屋之買賣行為，按實
質課稅原則仍應課徵契稅之旨，增訂此第 2 項，以符租稅公平原則。
（三）本件係合建分屋，由地主范光裕等 8 人（即甲方）與○○公司（即乙方）於
93 年 11 月 14 日訂立「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原
始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以其所興建之部分房屋交換地主所有
之部分土地。該合建契約第 14 條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由
甲方就本契約標的持分土地不得再與第 3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提
供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並
願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第 18 條第 2 款規定辦理。（二）
…」，惟於 95 年 12 月 18 日雙方合議變更第 14 條第（一）項約定：「但
甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移
轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉
關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，……」。訴願人之夫范○修
為原地主之一，訴願人並於 95 年 12 月 30 日書立切結書，由其接受系爭○
地號土地之持分，且願遵循其夫與○○公司於 93 年 11 月 14 日就○地號土
地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；嗣訴願人於 95 年 12 月 26
日因夫妻贈與登記取得范○修所有○-○ 地號之部分土地（持分 89/288），
於 96 年 11 月 1 日合併後地號為○地號土地，持分 681/10000。
（四）訴願人取得系爭房屋基地之情形，已如前述，惟查訴願人與○○公司間是否有
合建分屋契約存在，是否因訴願人單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋
契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由訴願人概括承受合建契約之權
利義務，不無疑問。依據民法第 153 條第 1 項、第 154 條規定，契約經
雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第 1
60 條及第 153 條第 2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將
要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本案原地主范○修與○
○公司於 93 年 11 月 14 日簽訂合建分屋合約，後於 95 年 12 月 18 日變
更約定書，雖原地主范○修於 95 年 12 月間將系爭合建土地贈與訴願人，但
並無經契約雙方當事人（地主、○○公司）就原合建分屋契約變更為新要約承
諾之具體事證，故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（范○修等 8
人）及○○公司。
（五）基上，本案原地主范○修簽訂合建分屋契約在先，訴願人取得土地在後，訴願
人雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又
未與○○公司另訂合建契約，是訴願人取得系爭房屋實因其與原地主范○修間
之配偶關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致，原處分機關認其所分配取得之
房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第 12
條第 2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率 6％，課徵贈與契稅，原核
定於法有據，復查決定遞予維持，亦無違誤，應予維持。
三、綜上論結，本件訴願部分程序不合，部分為無理由，爰依訴願法第 77 條第 3
款、訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 劉宗德
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 99 年 5 月 28 日
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