訴願人 胡○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件,不服原處分機關所屬三重分處 98 年 12 月 8 日北
稅重一字第 0980041116 號函(下稱系爭號函)所為之處分,提起訴願一案,本府依
法決定如下:
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落本縣○○市○○○段○○小段○-○地號土地(下稱系爭土地)
,於 84 年 7 月 28 日經臺灣板橋地方法院民事執行處(下稱板橋地方法院)拍定
,原處分機關以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳,並於 84
年 11 月 22 日完納。嗣訴願人於 96 年 7 月 23 日向原處分機關申請改按自用住
宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值
稅,並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配,案經原處分機關審核後,以 96 年 9
月 4 日北稅重一字第 0960030165 號函否准所請;訴願人不服,提起訴願,經本府
訴願決定(卷號:96840561)駁回,訴願人不服,提起行政訴訟,遭駁回,又提起上
訴及再審,均被高等行政法院駁回。後因稅捐稽徵法第 28 條於 98 年 1 月 21 日
修正公布,訴願人於前審行政救濟確定後復於 98 年 11 月 12 日申請依土地稅法第
34 條規定改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅及土地稅法第 31 條第 3 項規定
因重新規定地價增繳之地價稅,抵繳應納之土地增值稅,並按修正後稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項規定,退還其溢繳土地增值稅款,原處分機關所屬三重分處以系爭號函
就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅 16,150 元並加
計利息退還執行法院重新分配並通知訴願人。訴願人不服,主張原處分機關應准其改
按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅,並退還所溢繳之稅額,提起本件訴願,並據原
處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次:
訴願意旨略謂:
一、稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定之 5 年時效,以納稅義務人自行適用法令錯
誤或計算錯誤,致溢繳之稅款為範圍,系爭房地由執行法院拍賣,原處分機關依
職權計課,並函請執行法院代為扣繳,不可能發生納稅義務人「自行」適用法令
錯誤或計算錯誤之情事,即無 5 年時效規定之適用。
二、若符合自用住宅用地要件之房地,由於稽徵機關疏忽未依土地稅法第 34 條之 1
第 2 項規定通知原土地所有權人,致原土地所有權人不能及時申請自用住宅用
地稅率課徵土地增值稅,執行法院因稽徵機關依一般稅率核課致溢繳稅款者,顯
有歸責於稽徵機關之事由,依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定,納稅義務人自
得主張選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅,並請求退還溢繳稅額,而不
受 5 年時效之限制。
三、本案系爭房地符合自用住宅用地稅率要件,且訴願人未曾收到原處分機關依土地
稅法第 34 條之 1 第 2 項規定之通知,原處分機關竟不許訴願人選擇適用自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅,並退還所溢繳之稅額,顯不合稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項之規定…等語。
答辯意旨略謂:
本案訴願人原所有系爭土地,前於 84 年 7 月 28 日經板橋地院拍賣確定,原處分
機關所屬三重分處以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳土地增
值新臺幣 32 萬 3,014 元,並於 86 年 11 月 22 日完納,另依土地稅法第 34 條
之 1 規定通知訴願人如欲申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅,應於文到 30 日
內提出申請,惟訴願人遲至 96 年 7 月 23 日(收文日)始向原處分機關所屬三重
分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以
抵繳應納之土地增值稅,並退還溢繳稅款予板橋地院重新分配,案經原處分機關所屬
三重分處審核後,認訴願人之申請為行政程序法施行前之案件,依財政部 95 年 12
月 6 日台財稅字第 09504569920 號令之規定,應類推適用修正前稅捐稽徵法第 2
8 條之規定,以 96 年 9 月 4 日北稅重一字第 0960030165 號函否准所請,訴願
人不服,提起前次訴願,遭 鈞府以 97 年 1 月 10 日北府訴決字第 0960603832
號函(卷號:96840561)駁回,訴願人仍表不服,提起前次行政訴訟,遭臺北高等行
政法院以 97 年度訴字第 603 號駁回,訴願人猶未甘服,提起上訴,亦遭最高行政
法院於 98 年 2 月 12 日以 98 年度裁字第 339 號裁定駁回而告確定,訴願人仍
表不服,遂提起前次再審之訴,經臺北高等行政法院以 98 年度再字第 24 號駁回訴
願人再審之訴。嗣因稅捐稽徵法第 28 條於 98 年 1 月 21 日修正公布,訴願人復
於 98 年 11 月 12 日(收文日)申請改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅及因重
新規定地價增繳之地價稅,抵繳應納之土地增值稅,依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項
規定,並退還其溢繳土地增值稅款,原處分機關所屬三重分處以系爭號函就系爭土地
重新規定地價所增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅 16,150 元,並加計利息退
還,另函請板橋地院重新分配並通知訴願人。至訴願人申請依土地稅法第 34 條規定
改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅一節,則以訴願人請求之法律關係主要為請求
依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅並非稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權(最高行
政法院 94 年度判字第 969 號判決參照),而以系爭號函否准所請,是本案系爭土
地即因權利失效理論,而前經最高行政法院判決確定,則原處分機關以系爭號函否准
,於法並無不合…等語。
理 由
一、按 98 年 1 月 21 日修正公布之稅捐稽徵法第 28 條第 2 項、第 4 項、第
5 項規定:「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責
於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2
年內查明退還,其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限(第 2 項)。…本條修
正施行前,因第 2 項事由致溢繳稅款者,適用修正後之規定(第 4 項)。前
項情形,稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者,2 年之退還期間
,自本條修正施行之日起算(第 5 項)。」,修法理由略謂:「…納稅義務人
因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢
繳之稅款者,如僅退還 5 年稅款,對納稅義務人權益保障恐未盡周全,爰參照
行政程序法第 117 條及第 121 條規定,增訂第 2 項,定明稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還,其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為
限。…為避免本條文修正施行前,因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件,未能依修
正後第 2 項規定,由稅捐稽徵機關退還稅款,影響納稅義務人之權益,爰增訂
第 4 項及第 5 項過渡規定,以資周延。」準此,因稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,不論原因發生於
上揭條文修正施行前或修正後,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內
查明退還,其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限,若稅捐稽徵機關於修正施行
前已知有錯誤之原因者,應自修正施行之日起算 2 年內查明退還,其退還之稅
款亦不以 5 年內溢繳者為限,反之,納稅義務人溢繳稅款若非因稅捐稽徵機關
適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致,即無前開修正條
文之適用。
二、次按土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定:「土地所有權移轉,依規定由權利
人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件,稽徵機關應主動通知
土地所有權人,其合於自用住宅用地要件者,應於收到通知之次日起 30 日內提
出申請,逾期申請者,不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」,前揭土
地稅法第 34 條之 1 第 2 項係於 78 年 10 月 30 日修正公布,其立法理由
謂:「現行稅法對自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並無申請期限之規定,土地
所有人有於事後補行申請者,至稅捐稽徵機關事後查證困難,且案件積延不結,
爰增訂申請期限及應檢附之文件,以資明確。」,準此,是否得依上開土地稅法
第 34 條之 1 第 2 項規定,適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅,應視納
稅義務人是否於該條所規定之 30 日法定申請期限內依法提出申請,倘納稅義務
人未提出申請,或逾期始提出申請,自無從適用自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅(最高行政法院 95 年 928 號判決參照),換言之,倘因納稅義務人未申請
或逾期申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅,經稅捐稽徵機關適用一般用
地稅率課徵土地增值稅者,即不能謂係稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款,
而得依上揭稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定,請求退還溢繳稅款。
三、再按行政程序法第 131 條第 1 項、第 2 項規定:「公法上之請求權,除法
律有特別規定外,因 5 年間不行使而消滅(第 1 項)。公法上請求權,因時
效完成而當然消滅(第 2 項)。」而行政程序法 90 年 1 月 1 日施行前,
關於公法上請求權之時效期間,基於實體從舊原則,固無行政程序法第 131 條
第 1 項規定之適用,並因公法無性質相類之規定,而應類推適用民法第 125
條一般時效即 15 年之規定;惟此類推適用之時效期間,若自行政程序法施行日
起算,其殘餘期間較行政程序法第 131 條第 1 項所定 5 年時效期間為長者
,參諸民法總則施行法第 18 條規定意旨,即應自行政程序法施行日起,適用行
政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間之規定,俾得兼顧行政程序法
規定時效期間為 5 年之目的,以使法律秩序趨於一致(臺北高等行政法院 98
年再字第 33 號判決、最高法院 96 年判字第 914 號判決參照)。準此,納稅
義務人依上揭土地稅法第 34 條之 1 第 2 項申請適用自用住宅用地稅率課徵
土地增值稅之公法上請求權,若發生於行政程序法施行前,其消滅時效期間雖類
推適用民法第 125 條一般時效即 15 年之規定,但自行政程序法施行日起算,
其殘餘期間較行政程序法第 131 條第 1 項所定 5 年時效期間為長者,即應
自行政程序法施行日起,適用行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期
間之規定,亦即納稅義務人至遲應於 94 年 12 月 31 日提出申請,惟因當日係
星期六,依行政程序法第 48 條第 4 項規定:「期間之末日為星期日、國定假
日或其他休息日者,以該日之次日為期間之末日;期間之末日為星期六者,以其
次星期一上午為期間末日。」,納稅義務人至遲應於 95 年 1 月 2 日年提出
申請,逾期申請即無自用住宅用地稅率之適用。
四、經查本件,訴願人原所有系爭土地,於 84 年 7 月 28 日經板橋地方法院拍賣
確定,縱原處分機關因相關案卷已逾保存年限於 96 年 3 月間銷毀,致無法證
明其通知訴願人如符自用住宅用地條件者,應於文到 30 日內提出申請之輔導函
已合法送達予訴願人,惟訴願人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅之請求權,不應因原處分機關之輔導函未合法送達而使此法律狀態長久處於不
確定之情況,訴願人於土地移轉時,其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地
稅率課徵土地增值稅之請求權,本即存在,並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第
34 條之 1 第 2 項規定為通知,始行發生;稅捐稽徵機關之通知只是促請土
地所有權人注意,並發生此項所規範 30 日申請期間起算之法律效果,是以。依
上揭說明,除有行政程序法規定之中斷等事由外,本件訴願人至遲應於 95 年 1
月 2 日向原處分機關申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅,
逾期申請即無自用住宅用地稅率之適用,惟本件訴願人遲至 96 年 7 月 23 日
始向原處分機關申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅,其申請適用自用住
宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權,已因時效屆滿而消滅,訴願人即
無由主張係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅
款,職是,訴願人訴請依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定退還溢繳稅款,核不
足採,原處分並無違誤,應予維持。
五、綜上論結,本件訴願為無理由,爰依訴願法第 79 條第 1 項規定,決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 劉宗德
委員 王年水
委員 黃愛玲
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 99 年 5 月 25 日
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