訴願人 ○○股份有限公司
代表人 林○○
代理人 蔡朝安律師、劉倩妏律師、傅馨儀律師
送達代收人 傅馨儀律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 98 年 5 月 27 日北稅法字第 098
0056026 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地，宗地面積 5,152
.91 平方公尺），原經原處分機關所屬中和分處核准按工業用地稅率課徵地價稅；嗣
該分處 97 年加強地價稅稅籍及使用情形清查時，查獲承租系爭土地之○○○科技股
份有限公司（下稱○○○公司）所取得之工廠登記證業於 95 年 7 月 5 日經核准
註銷在案，而訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時即向原處分機關所屬中和
分處申報，違反土地稅法第 41 條第 2 項規定。又經該分處於 97 年 11 月 19 日
派員會同地政機關現場查勘結果，除 900 平方公尺因供○○股份有限公司第四廠使
用符合繼續按工業用地稅率課徵地價稅外，餘 4,252.91 平方公尺應自 96 年起恢復
按一般用地稅率，原處分機關爰依同法第 54 條第 1 項第 1 款規定，就原按工業
用地稅率課徵與改按一般用地稅率課徵之短匿 96 年地價稅差額計新臺幣（以下同）
188 萬 4,041 元處以 3 倍罰鍰計 565 萬 2,123 元。訴願人不服，申請復查，
未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
系爭土地於 92 年 12 月 5 日出租予○○公司後，該公司又於 93 年 2 月 1 日
再出租予○○○公司作為工廠使用，惟○○○公司之工廠登記證於 95 年 7 月遭註
，並非訴願人所能知悉。訴願人全然不知○○公司有將系爭土地租予○○○公司作為
工廠使用，更加不知○○○公司有惡性倒閉，並於 95 年 7 月遭註銷工廠登記等情
，是訴願人主觀上並無逃漏稅捐之故意、過失，且行政罰法對人民之處罰不及於推定
過失，故本件不應裁處訴願人漏稅罰鍰。退萬步言，縱令原處分機關認為訴願人未向
原處分機關申報更正稅率有過失之情節，惟查土地稅法第 54 條第 1 項規定之 3
倍罰鍰並非固定倍數，而應有裁量權限…等語。
答辯意旨略謂：
經查訴願人前於 94 年 9 月 6 日（原處分機關所屬中和分處收文日）係以系爭土
地出租供○○○公司使用為由向原處分機關所屬中和分處申請依土地稅法第 18 條第
1 項第 1 款規定課徵地價稅，是訴願人主張其全然不知將系爭土地出租予○○公司
後，該公司再出租予○○○公司作工廠使用云云，顯與事實不符。又原處分機關所
屬中和分處於 94 年 11 月 1 日以北稅中一字第 0940036859 號函核准系爭土地按
千分之十稅率計徵地價稅時，於該函說明二敘明：「主旨所列地號土地如有不符合特
別稅率用地時，請於原因事實消滅之日起 30 日內向本分處申報，以免受罰。」；況
每年地價稅開徵 60 日前，原處分機關均已按土地稅法第 42 條規定，將適用特別稅
率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續及前已申請核准按特別稅率課
徵有案之土地，如因事實有變更時，應向原處分機關或所屬分處申報恢復按一般用地
稅率課徵等規定公告週知，此有原處分機關最近 3 年開徵之公告附卷足憑；是土地
適用特別稅率課徵地價稅之原因事實消滅時，土地所有權人依法負有申報之協力義務
。則訴願人既於 94 年 9 月 6 日以承租人○○○公司中和廠就系爭土地取得之工
廠登記證，向原處分機關所屬中和分處申請依土地稅法第 18 條規定按千分之十稅率
課徵地價稅，其後系爭土地於適用特別稅率課徵地價稅之原因事實消滅時，本應注意
遵守土地稅法第 41 條第 2 項所定之義務規定，且於通常情形，工廠登記證係一種
公示可供隨時查閱之資料，訴願人並無不能注意遵守之情形，其未注意應於法定期間
內向原處分機關所屬中和分處申報致有違反土地稅法上所定義務之行為，難謂無過失
，訴願人尚不能以其不知○○○公司之工廠登記證已註銷，而免除其應依土地稅法第
41 條第 2 項規定向原處分機關所屬中和分處申報系爭土地部分面積使用情形已變
更之義務。再查土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處短匿稅額或稅賦 3 倍之
罰鍰，並未授與稅捐稽徵機關減輕處罰之裁量權，且訴願人之違章情節亦與「稅務違
章案件減免處罰標準」之減輕處罰規定不符，則原處分機關裁處法定倍數 3 倍之罰
鍰，於法並無不合，況依行政罰法第 8 條本文規定：「不得因不知法規而免除行政
處罰責任。」是訴願人主張應減輕罰鍰云云，核無可採等語。
理 由
一、按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減
時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追
補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。．．．。」、「適用特別稅率
之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期
限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理。」，96 年 7 月
11 日修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 15 條
固分別定有明文，惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政
處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以
命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨【司
法院釋字第 394 號、第 402 號解釋參照】。土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅
法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依
土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價
稅減免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消
滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地
稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報
適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款
之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之
處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法
第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年
11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋所明釋。
二、準此上開解釋意旨，修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價
稅』之意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定
標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消
滅之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律
所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法
第 23 條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 0
1453 號判決參照）。爰此，財政部提土地稅法第 54 條修正草案，於第一項序
文增列「適用特別稅率」文字，經行政院轉請立法院審議，並經立法院三讀通過
，總統於 96 年 7 月 11 日公布施行。
三、依 96 年 7 月 11 日公布施行之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定：「
納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因
、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅
賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。．．．。」，據此
，本件原處分機關就系爭工廠登記證業於 95 年 7 月 5 日經核准註銷在案之
土地，於 97 年 12 月間依上揭 96 年 7 月 11 日修正公布之土地稅法第 54
條第 1 項第 1 款規定，就 96 年地價稅差額計 188 萬 4,041 元處以 3
倍罰鍰計 565 萬 2,123 元罰鍰似非無據，惟依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規
定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揭櫫稅法適用之從新
從輕原則，因本件行為後法律變更如上述，依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，
原處分機關應比較裁處時及裁處前之法律，擇其最有利於當事人之法律而為適用
。復依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨，前揭土地稅法施行細則第 15 條之
規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違法律保
留原則，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，應屬無效，原處分機關自不能以訴願人
違反土地稅法施行細則第 15 條規定，而依行為時土地稅法第 54 條規定，裁處
訴願人以短匿稅額 3 倍之罰鍰。故而本件適用行為時之舊法應係最有利於訴願
人，原處分機關未慮及新舊法比較問題，逕依 96 年 7 月 11 日修法後之土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，對訴願人為 3 倍罰鍰處分，顯已違反上
揭稅捐稽徵法第 48 條之 3 所揭櫫之從新從輕原則，應予撤銷，復查決定遞予
維持，亦有未洽，爰將原處分及復查決定均撤銷，以資適法，並昭折服。另土地
稅法第 54 條雖規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽
徵機關申報，惟基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通
報資料視為人民申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 王年水
委員 張本松
中華民國 99 年 1 月 5 日
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