訴願人 賴○穆
賴○瞱
賴○秋
賴○宇（法定代理人：許○○）
賴○綸（法定代理人：許○○）
賴○貞
賴○霞
賴○純
送達代收人 韓○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 98 年 2 月 10 日北稅法字第 098
0011668 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本縣○○鄉○○段○小段○○、○○地號等 2 筆土地原為訴願人之一賴○秋
所有（前次移轉日期及移轉現值為 76 年 1 月，每平方公尺 1,400 元，下稱系爭
土地），持分全部；92 年 12 月 3 日將前開土地持分 90 萬分之 7 移轉予其配
偶賴楊○○，以形成共有關係，再與臺北市○○區○○段○小段○、○○地號、南投
縣○○鎮○○段○○地號、高雄縣○○鄉○○段○○○○地號等 7 筆土地辦理共有
物分割，由賴楊○○取得系爭土地全部持分，惟該 2 筆土地於土地登記謄本登載之
原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 1,400 元（前次移轉日期：76 年 1
月），遽提高為 1 萬 6,108 元（前次移轉日期變更為：92 年 11 月），賴楊○
○再於 93 年 1 月 7 日向原處分機關所屬新莊分處申報以買賣方式分別移轉系爭
土地予鄧○容及鄧○助，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值。嗣原處分機
關所屬新莊分處依「93 年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅
案件清查作業計畫」調查認定賴楊○○取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行
為，遂依實質課稅原則，以賴楊○○取得系爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值
重新計算土地漲價總數額，並於 93 年 12 月 8 日北稅莊一字第 093004140 號函
向賴楊阿招補徵土地增值稅共計 1,274 萬 6,710 元，該繳款書於 93 年 12 月 2
8 日送達，因賴楊○○已於 93 年 12 月 17 日死亡，故原處分機關所屬新莊分處遂
以賴楊○○之繼承人（即本案訴願人等 8 人）為納稅義務人，另於 94 年 10 月 1
3 日北稅莊一字第 0940035981 號函檢送繳款書重為送達，訴願人不服，循序提起行
政救濟，因原處分機關直接以被繼承人賴楊○○之全體繼承人為納稅義務人於法有違
，經臺北高等行政法院以 96 年訴字第 03296 號判決訴願決定及原處分（即復查決
定）均撤銷，原處分機關遂以 97 年 6 月 27 日北稅法字第 0970085650 號復查決
定將納稅義務人記載為賴○穆等 8 人之土地增值稅繳款書予以撤銷。惟因系爭土地
依法應補徵之土地增值稅尚在核課期間內，且訴願人並無聲請拋棄繼承或限定繼承之
情事，是原處分機關所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第 14 條第 1 項及大法官釋字第
622 號理由書之規定，以被繼承人賴楊○○之全體繼承人為代繳義務人，發單補徵土
地增值稅合計 1,274 萬 6,710 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍
表不服，遂提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，被繼承人賴楊阿招僅於 93 年 1
月 5 日分割後始取得全部權利，在此之前之土地自然漲價利益，賴楊○○無從
取得，本件原處分機關認被繼承人賴楊○○生前積欠公法上所應負擔之稅捐，違
背實質課稅原則。
二、土地稅法並未規定被繼承人生前漏未課徵之土地增值稅應以繼承人為納稅義務人
，原處分機關不得以被繼承人賴楊○○為納稅主體，而以其全體繼承人為納稅義
務人。退步言之，倘納稅義務人生前有積欠之稅捐債務，似應僅以其遺產為執行
，訴願人等始負有代繳義務。本案土地增值稅如不自遺產總額中扣除，而以「發
單」向繼承人直接課稅，將致二者課徵遺產稅之財產價值計算基礎不同，使繼承
人既負繳納土地增值稅之義務，復受多繳納遺產稅之不利。…等語
答辯意旨略謂：
一、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律
行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課
以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在
經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課
稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上
存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平
，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均
地權條例第 35 條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之
土地自然漲價，應依第 36 條規定徵收土地增值稅。」第 36 條第 1 項前段規
定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設
定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地
主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第 143 條之規定，應由國家對於土地所
有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而
，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課
徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍
應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價
歸公之精神（臺中高等行政法院 95 年度訴字第 249 號判決參照）。是原處分
機關所屬新莊分處以被繼承人賴楊○○之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵
土地增值稅合計 1,274 萬 6,710 元，並無違反租稅法律主義所要求之公平及
實質課稅原則。
二、至訴願人主張，本案既經臺北高等行政法院判決撤銷確定，本件納稅義務即自始
不存在，原處分機關再以稅額相同之稅單，納稅義務人仍為訴願人等，僅名義上
復稱為「代繳義務人」，與前經撤銷之處分同屬相同處分云云，經查本案係依大
法官釋字第 622 號解釋理由書意旨以訴願人為代繳義務人發單補徵被繼承人賴
楊阿招死亡前業已成立，但尚未發單課徵之土地增值稅，是土地稅法第 5 條既
未規定應以繼承人為納稅義務人，即應適用稅捐稽徵法第 14 條之通則性規定，
依該條第 1 項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅
，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之
範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義
務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義
務人地位，故繳納義務人與代繳義務人之性質全然不同，是原處分機關於繳款書
上記載訴願人為代繳義務人之稅額處分，與前以訴願人為納稅義務人經撤銷之處
分非屬相同處分。
三、訴願人主張本案土地增值稅如不自遺產總額中扣除，而以「發單」向繼承人直接
課稅，將致二者課徵遺產稅之財產價值計算基礎不同，使繼承人既負繳納土地增
值稅之義務，復受多繳納遺產稅之不利云云，查遺產及贈與稅法第 17 條第 1
項第 8 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：八、被繼承
人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」，惟遺產稅非原處分機關權責
範圍，訴願人如欲將土地增值稅自遺產總額中扣除，自應向權責機關財政部臺灣
省北區國稅局辦理，併予敘明。…等語
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值」分別為行為時土地稅法第 28 條前段及第 31 條第 1 項第 1 款所
明定。次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應
依第 36 條規定徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規
定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第 36 條第 2 項之規定
扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國 53 年規定之地
價；其在中華民國 53 年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國 53 年
以後舉辦規定地價之土地，均以其第 1 次規定之地價為原規定地價。所稱前次
移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之
公告土地現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經
移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申
報之現值之數額為準。」分別為平均地權條例第 35 條、第 38 條及土地稅法施
行細則第 47 條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃
漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由
稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、
未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間
為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰
；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第 21 條
所規定。
二、再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條
、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開
經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部 93 年
8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令釋示有案。此為行政主管機關就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
三、末按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第 14 條規定：『納稅義務人死
亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或
遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈
（第 1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者
，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第 2 項）。』依該條第 1 項之規定，被
繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼
承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑
執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人
履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人
違反上開義務時，依同條第 2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，
課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課
徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐
稽徵法第 14 條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼
承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序
，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始
應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」復為大法官釋字第 622 號解釋理由書所
釋示。
四、經查為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移
轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，行為時內政部頒訂之「土
地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次
移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機
關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地
之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實
則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或
前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規
定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在
分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計
算，則應依土地稅法第 31 條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責
，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終
仍應依據土地稅法之相關規定為之…。（高雄高等行政法院 94 年訴字第 313
號判決意旨參照）。
五、本件原處分機關於核課期間內查得訴願人之被繼承人賴楊阿招移轉系爭應稅土地
之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第
1 款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，即以 9
3 年 12 月 8 日以北稅莊一字第 0930041404 號函向賴楊阿招補徵土地增值稅
在案，賴楊○○雖已於 93 年 12 月 17 日死亡，惟因系爭土地依法應補徵之土
地增值稅尚在核課期間內，且訴願人並無拋棄繼承或限定繼承之情事，是本件原
處分機關依前揭稅捐稽徵法第 14 條第 1 項及大法官釋字第 622 號解釋意旨
，以被繼承人賴楊○○之全體繼承人為代繳義務人，補徵土地增值稅合計 1,274
萬 6,710 元。依大法官釋字第 622 號解釋理由書意旨，被繼承人生前尚未繳
納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅。系爭被繼承人賴楊○○死亡前業已成立之
稅捐義務，因土地稅法第 5 條並未規定應以繼承人為納稅義務人，應適用稅捐
稽徵法第 14 條之通則性規定，而依同條第 1 項規定，由其繼承人於被繼承人
遺有財產之範圍內，代為繳納；繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履
行生前已成立之稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人地位。原處分以被繼
承人賴楊○○之全體繼承人即訴願人為代繳義務人，並無違誤，復查決定予以維
持，亦無不合。
六、至訴願人主張倘被繼承人賴楊阿招生前有積欠稅捐債務者，應將之自遺產總額中
扣除一節，應由訴願人向權責機關財政部臺灣省北區國稅局辦理，併予敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 8 月 25 日
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