訴願人 黃王○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 98 年 3 月 10 日北稅土字第 098
0022195 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落本縣○○鎮○○段○○小段○○○○地號土地（下稱系爭土地）
，於 86 年 3 月 3 日經臺灣板橋地方法院民事執行處（下稱板橋地方法院）拍賣
確定，原處分機關以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於
86 年 8 月 5 日完納。嗣訴願人於 96 年 6 月 8 日向原處分機關申請改按自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地
增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，案經原處分機關審核後，以 96
年 6 月 23 日北稅財一字第 0960075688 號函否准所請；訴願人不服，提起訴願，
經本府以 96 年 11 月 9 日北府訴決字第 0960477176 號函檢送訴願決定書（案號
: 96860423）駁回，並於同年月 15 日合法送達在案。後因稅捐稽徵法第 28 條於 9
8 年 1 月 21 日修正公布，原處分機關主動依訴願人 96 年 6 月 8 日申請書，
以首揭號函就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅新臺
幣（以下同）6,719 元並加計利息退還執行法院重新分配並通知訴願人。訴願人不服
，主張原處分機關應准其改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還所溢繳之稅
額，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本件法律關係之基礎，係以新修正稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定為標的，此
與原處分機關所謂之訴願決定確定，要與本案法律關係及請求事項不相同，自不
受確定訴願決定之拘束，何況，訴願人從未收到所謂 96 年 11 月 9 日北府訴
決字第 0960477176 號訴願決定，自難謂案件已確定。
二、若符合自用住宅用地要件之房地，由於稽徵機關疏忽未依土地稅法第 34 條之 1
第 2 項規定通知原土地所有權人，致原土地所有權人不能及時申請自用住宅用
地稅率課徵土地增值稅，執行法院因稽徵機關依一般稅率核課致溢繳稅款者，顯
有歸責於稽徵機關之事由，依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定，納稅義務人自
得主張選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅額，而不
受 5 年時效之限制。
三、本案系爭房地符合自用住宅用地稅率要件，且訴願人自始至終不曾收到原處分機
關依土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定之通知為原處分機關所不爭執，原處
分機關竟不許訴願人選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還所溢繳
之稅額，顯不合稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之規定等語。
答辯意旨略謂：
本案訴願人原所有系爭土地，前於 86 年 3 月 3 日經板橋地方法院拍賣確定，原
處分機關以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於 86 年 8
月 5 日完納。嗣訴願人就系爭土地於 96 年 6 月 8 日向原處分機關申請改按自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅及重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增
值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，案經原處分機關審核後，認訴願人
之申請為行政程序法施行前之案件，依財政部 95 年 12 月 6 日台財稅字第 09504
569920 號令之規定，應類推適用修正前稅捐稽徵法第 28 條之規定，以 96 年 6
月 23 日北稅財一字第 0960075688 號函否准所請，訴願人不服，提起前次訴願，遭
鈞府以 96 年 11 月 9 日北府訴決字第 0960477176 號函（卷號: 96860423）駁回
，該訴願決定書並於 96 年 11 月 15 日送達，訴願人未提起行政訴訟已告確定在案
。嗣因稅捐稽徵法第 28 條於 98 年 1 月 21 日修正公布，原處分機關遂主動以系
爭號函就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅 6,719
元並加計利息退還予執行法院重新分配並通知訴願人，訴願人對系爭號函不服，主張
原處分機關應按渠申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，提起訴願，惟本
案因訴願人未提起行政訴訟已告確定，而系爭號函僅係依新修正稅捐稽徵法第 28 條
第 2 項規定主動退還系爭土地核算土地增值稅時未按重新規定地價所增繳之地價稅
予以抵繳應納之土地增值稅部分，況系爭號函之處分並不及於前次訴願決定已告確定
部分。又依訴願法第 77 條第 7 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為
不受理之決定︰……七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。」是訴願人
提起本訴願案顯於法不合。再者，本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課
徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第 28 條之退稅請求權
，併予敘明等語。
理 由
一、按 98 年 1 月 21 日修正公布之稅捐稽徵法第 28 條第 2 項、第 4 項、第
5 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責
於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2
年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限（第 2 項）。．．．本
條修正施行前，因第 2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第 4 項）
。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退
還期間，自本條修正施行之日起算（第 5 項）。」，修法理由略謂：「．．．
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之
錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還 5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周
全，爰參照行政程序法第 117 條及第 121 條規定，增訂第 2 項，定明稅捐
稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年
內溢繳者為限。．．．為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之
案件，未能依修正後第 2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人
之權益，爰增訂第 4 項及第 5 項過渡規定，以資周延。」準此，因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，
不論原因發生於上揭條文修正施行前或修正後，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因
之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限，若稅捐稽徵
機關於修正施行前已知有錯誤之原因者，應自修正施行之日起算 2 年內查明退
還，其退還之稅款亦不以 5 年內溢繳者為限，反之，納稅義務人溢繳稅款若非
因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致，
即無前開修正條文之適用。
二、次按土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利
人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知
土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起 30 日內提
出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，前揭土
地稅法第 34 條之 1 第 2 項係於 78 年 10 月 30 日修正公布，其立法理由
謂：「現行稅法對自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並無申請期限之規定，土地
所有人有於事後補行申請者，至稅捐稽徵機關事後查證困難，且案件積延不結，
爰增訂申請期限及應檢附之文件，以資明確。」，準此，是否得依上開土地稅法
第 34 條之 1 第 2 項規定，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應視納
稅義務人是否於該條所規定之 30 日法定申請期限內依法提出申請，倘納稅義務
人未提出申請，或逾期始提出申請，自無從適用自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅（最高行政法院 95 年 928 號判決參照），換言之，倘因納稅義務人未申請
或逾期申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經稅捐稽徵機關適用一般用
地稅率課徵土地增值稅者，即不能謂係稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，
而得依上揭稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定，請求退還溢繳稅款。
三、再按行政程序法第 131 條第 1 項、第 2 項規定：「公法上之請求權，除法
律有特別規定外，因 5 年間不行使而消滅（第 1 項）。公法上請求權，因時
效完成而當然消滅（第 2 項）。」而行政程序法 90 年 1 月 1 日施行前，
關於公法上請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第 131 條
第 1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第 125
條一般時效即 15 年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日
起算，其殘餘期間較行政程序法第 131 條第 1 項所定 5 年時效期間為長者
，參諸民法總則施行法第 18 條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行
政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法
規定時效期間為 5 年之目的，以使法律秩序趨於一致（臺北高等行政法院 98
年再字第 33 號判決、最高法院 96 年判字第 914 號判決參照）。準此，納稅
義務人依上揭土地稅法第 34 條之 1 第 2 項申請適用自用住宅用地稅率課徵
土地增值稅之公法上請求權，若發生於行政程序法施行前，其消滅時效期間雖類
推適用民法第 125 條一般時效即 15 年之規定，但自行政程序法施行日起算，
其殘餘期間較行政程序法第 131 條第 1 項所定 5 年時效期間為長者，即應
自行政程序法施行日起，適用行政程序法第 131 條第 1 項關於 5 年時效期
間之規定，亦即納稅義務人至遲應於 94 年 12 月 31 日提出申請，惟因當日係
星期六，依行政程序法第 48 條第 4 項規定：「期間之末日為星期日、國定假
日或其他休息日者，以該日之次日為期間之末日；期間之末日為星期六者，以其
次星期一上午為期間末日。」，納稅義務人至遲應於 95 年 1 月 2 日年 1
月 1 日提出申請，逾期申請即無自用住宅用地稅率之適用。
四、經查本件，訴願人原所有系爭土地，於 86 年 3 月 3 日經板橋地方法院拍賣
確定，縱原處分機關無法證明其通知訴願人如符自用住宅用地條件者，應於文到
30 日內提出申請之輔導函已合法送達予訴願人，訴願人原即享有之適用自用住
宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，不應因原處分機關之輔導函未合法送達而
使此法律狀態長久處於不確定之情況，訴願人於土地移轉時，其依據土地稅法規
定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐
稽徵機關依據土地稅法第 34 條之 1 第 2 項規定為通知，始行發生；稅捐稽
徵機關之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範 30 日申請期間起
算之法律效果，是以。依上揭說明，除有行政程序法規定之中斷等事由外，本件
訴願人至遲應於 95 年 1 月 2 日向原處分機關申請就系爭土地改按自用住宅
用地稅率核課土地增值稅，逾期申請即無自用住宅用地稅率之適用，惟本件訴願
人遲至 96 年 6 月 8 日始向原處分機關申請適用自用住宅用地稅率課徵土地
增值稅，其申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，已因
時效屆滿而消滅，訴願人即無由主張係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於
政府機關之錯誤，致溢繳稅款，職是，訴願人訴請依稅捐稽徵法第 28 條第 2
項規定退還溢繳稅款，核不足採，原處分並無違誤，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 蔡惠琇
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 11 月 10 日
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