訴願人 ○○工業股份有限公司
代表人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 97 年 12 月 10 日北稅法字第 0
970206100 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分關於罰鍰部分撤銷，餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○、○○地號及同段○○小段○
○、○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、
○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○地號等 19 筆土地（下
稱系爭土地），課稅面積 4,319.50 平方公尺，原經原處分機關所屬三重分處核准按
工業用地特別稅率課徵地價稅。嗣該分處 95 年度地價稅特別稅率用地清查發現，系
爭 19 筆土地上廠房原由○○橡膠股份有限公司（下稱○○公司）取得之工廠登記業
於 63 年 4 月 1 日註銷在案（不在訴願人取得工廠登記證之範圍內），而訴願人
未依土地稅法第 41 條第 2 項及行為時同法施行細則第 15 條規定於按工業用地稅
率課徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處申報改按一般
用地稅率計徵地價稅，該分處遂依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，
除追補系爭土地 90 年至 94 年地價稅差額計新臺幣（以下同）178 萬 6,916 元（
90 年至 92 年：各 36 萬 2,917 元；93 年：35 萬 6,545 元；94 年：34
萬 1,620 元）外，並按每年短匿稅額各處以 3 倍罰鍰計 536 萬 500 元（計至
百元為止）。訴願人不服，申請復查，經復查決定變更補徵 90 年至 94 年地價稅依
次為 3 萬 1 ,382 元、3 萬 1,382 元、3 萬 1,382 元、3 萬 892 元、4 萬 8
,797 元，及罰鍰變更為 8 萬 6,500 元；訴願人猶表不服，遂提起本件訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、訴願人所持有之○○小段○○○、○○地號 2 筆土地，自 94 年 3 月 1 日
起迄今，仍出租予○○科技有限公司，雖○○科技有限公司並未辦理工廠登記證
，然○○科技有限公司係從事事務機器製造業，其實際營運內容為生產、製造及
加工，符合工業用地之定義。
二、訴願人所持有之○○○小段○○地號及○○小段○○地號，原出租予○○公司，
其於 63 年度撤銷工廠登記證後，訴願人即收回作為工廠用地，其 2 地號均為
訴願人廠區內之土地，由地籍圖可查出該 2 筆土地均在訴願人圍牆內，廠房與
土地相連，緊鄰不可分。現今其用途為放置機臺、鍋爐及生產設備，仍屬工業用
地範圍。
三、此罰鍰係在土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款於 96 年 7 月 11 日修正公布
之前發生者，徵諸行政罰法第 4 條規定及釋字第 619 號解釋意旨，自有適用
之誤等語。
答辯意旨略謂：
一、系爭 19 筆土地宗地面積為 4,506 平方公尺，其中系爭○○小段○○部分面積
359.51 平方公尺、○○○小段○○、○○小段○○○、○○○、○○○、○○
○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○地號
等 14 筆土地（合計宗地面積為 1,031.51 平方公尺）顯已未繼續按工業主管機
關核定規劃使用，自無適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地；其餘○○小段○○
部分面積 2441.49 平方公尺、○○○小段○○、○○小段○○、○○○、○○
○、○○○地號等 6 筆土地（合計宗地面積為 3474.49 平方公尺）90 年至
93 年則仍符合按工業用地稅率課徵地價稅，另系爭○○○、○○地號 2 筆土
地則應自 94 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原處分機關復查決定變更 90
年至 94 年地價稅依次為 3 萬 1,382 元、3 萬 1,382 元、3 萬 1,382 元
、3 萬 892 元、4 萬 8,797 元（合計 17 萬 3,835 元），應無不合。
二、訴願人未依土地稅法第 41 條第 2 項及行為時同法施行細則第 15 條規定於按
工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分
處申報改按一般用地稅率計徵地價稅，依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款及財政部 97 年 1 月 17 日台財稅字第 09704507110 號函轉新修正稅務違
章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項第 2 款「短匿稅額每年在新臺幣 2 萬
5 千元至新臺幣 5 萬元者，按短匿稅額處 0.5 倍之罰鍰。」之規定，復查決
定按 90 年至 94 年地價稅所漏稅處 0.5 倍罰鍰 8 萬 6,500 元，並無不合
等語。
理 由
一、關於補徵 90 年至 94 年地價稅差額部分：
（一）按土地稅法第 10 條第 2 項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之
工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」、同法第 18 條第 1
項第 1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但
未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地
。」、同法施行細則第 13 條第 1 款規定：「依本法第 18 條第 1 項特別
稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用
者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律
規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、第
14 條第 1 項第 1 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別
稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定
之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可
證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、財政部 68
年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函釋示：「土地稅法第 18 條規定，工業
用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規
劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土
地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…
…工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開
始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」，準此，工業用地之地價稅得適
用特別稅率其要件析言之有三：1.須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則
第 13 條第 1 款所定。2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關核定規劃
使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。3.須經申
請，並提供土地稅法施行細則第 14 條第 1 項規定相關資料。
（二）關於訴願人爭議之系爭○○小段○○○、○○、○○○小段○○及○○小段○
○地號等 4 筆土地析論如次：
1.查系爭○○小段○○○、○○地號 2 筆土地為廠區內四層樓房之建築基地
（門牌號碼為本縣○○市○○○街○巷○號）原出租予○○製衣廠股份有限
公司三重廠使用，○○公司並就該 2 筆土地取得工廠登記證，其取得工廠
登記證期間為自 73 年 4 月 23 日起至 93 年 12 月 1 日註銷，現況為
空置廠房，因系爭 2 筆土地出租後訴願人未辦理工廠登記證變更登記，致
○○公司工廠登記證註銷後仍在訴願人目前仍有效之工廠登記證涵蓋之範圍
內，是系爭 2 筆土地 90 年至 93 年仍符合工業用地稅率課徵地價稅之規
定，惟○○公司工廠登記證註銷後於 94 年 3 月 1 日起出租予○○科技
有限公司，又據本府經濟發展局以 97 年 10 月 9 日北經登字第 0970754
706 號函查告○○科技有限公司未辦工廠登記，是系爭 2 筆土地因變更已
未按目的事業原核定供訴願人之廠地使用，應自 94 年起改按一般用地稅率
課徵地價稅，揆諸上揭條文規定及財政部函釋，原處分並無違誤。
2.次查系爭○○○小段○○地號（宗地面積 197㎡）及○○小段○○地號（宗
地面積 2,801㎡）土地，經現場勘查，核為廠區內之土地，現況為部分面積
作通道、部分面積為空置廠房，前經原處分機關函詢本府經濟發展局訴願人
就系爭土地取得工廠登記證之土地坐落地號為何，經該局以 96 年 4 月 2
5 日北府建登字第 0960250070 號函函復略以：「因 921 地震經濟部中部
辦公室檔案室塌毀，無法調得原始相關檔卷；另該工廠最新核准文號 95 年
9 月 13 日北府經登字第 0953151830 號，為工廠抄錄案件，故無該公司最
新異動資料。」，是訴願人取得工廠登記證之坐落土地地號雖已無從查考，
惟據訴願人原按工業用地稅率核課之系爭 19 筆土地之課稅面積共計 4,506
㎡，及現況仍准繼續按工業用地稅率課徵地價稅之系爭○○○小段○○、○
○、○○○、○○○地號等 4 筆土地課稅面積計 2,212㎡（其中○○及○
○地號土地為訴願人工廠登記證所載 517 號建物所坐落土地地號），則原
處分機關所屬三重分處原始核准訴願人所有土地面積為 6,718㎡（4,506㎡
＋2,212㎡=6,718㎡ ）按工業用地稅率課地價稅，相較於其工廠登記證經工
業主管機關核准使用範圍之土地面積 6,161.49㎡ 有多出 556.51㎡ ，經查
系爭○○○小段○○地號全部面積及○○小段○○地號部分面積等 2 筆土
地，係於 8 年曾出租予○○公司使用，而○○公司工廠登記之廠址本縣○
○市○○路○段○○之○號依地政系統建物門牌查詢之基地坐落為系爭 2
筆土地，應可認定訴願人就系爭○○○小段○○地號之全部面積 197㎡ 及
○○小段○○地號之部分面積 359.51㎡ ，計 556.51㎡ 土地面積部分出租
予○○公司（不在訴願人工廠登記證核准範圍內），惟○○公司之工廠登記
證既於 63 年 4 月 1 日註銷，而訴願人並未就該部分土地面積再向工業
主管機關取證，是以該 556.51㎡ 面積部分不符合按工業用地稅率課徵地價
稅之要件，則系爭○○地號土地（面積 197㎡）及系爭○○地號（部分面積
359.51㎡）改按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵核課
期間內之 90 至 94 年差額地價稅，揆諸上揭條文規定及財政部函釋，亦無
不合。原處分機關補徵 90 年至 94 年地價稅差額部分，原處分應予維持。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消
減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，
除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。．．．。」、「適用特
別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報
，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」，96
年 7 月 11 日修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細
則第 15 條固分別定有明文，惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以
裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應
由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保
留原則之意旨【司法院釋字第 394 號、第 402 號解釋參照】。土地稅法第
54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成
要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規
定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規
則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：
『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵
機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理
』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價
稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦
得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰
，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，
核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布
之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 6
19 號解釋所明釋。
（二）依據上開解釋意旨，修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地
價稅』之意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則
所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、
事實消滅之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十
稅率計徵地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加
裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違
，已牴觸憲法第 23 條規定，自不應再適用（臺北高等行政法院 95 年度訴字
第 01453 號判決參照）。爰此，財政部提土地稅法第 54 條修正草案，於第
一項序文增列「適用特別稅率」文字，經行政院轉請立法院審議，並經立法院
三讀通過，96 年 7 月 11 日總統令公布施行。
（三）次按稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，
適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅
義務人之法律。」揭櫫稅法適用之從新從輕原則，因本件行為後法律變更如上
述，依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，原處分機關應比較裁處時及裁處前之
法律，擇其最有利於當事人之法律而為適用。另依上開司法院釋字第 619 號
解釋意旨，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性
法律所未規定之處罰，有違法律保留原則，又自創裁罰規定亦有違租稅法律主
義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，應屬無效；原處分機關自不能以訴願人違
反行為時土地稅法施行細則第 15 條規定，而依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款及新修正稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項第 2 款規
定，裁處訴願人以短匿稅額 0.5 倍之罰鍰，據此，原處分關於罰鍰部分應予
撤銷，以資適法。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
及第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 8 月 18 日
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