臺北縣政府訴願決定書 案號：97881571 號
訴願人 李○澤
參加人兼訴願人之代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 97 年 11 月 10 日北稅法字第 097
0190325 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人及案外人李○緯分別共有坐落本縣○○鎮○○○段○○地號土地（下稱系爭
土地；持分各二分之一），前經臺灣板橋地方法院 95 年度執竹字第 33434 號拍賣
抵押物強制執行事件，於 96 年 7 月 26 日拍定由參加人承受後，通知原處分機關
核算土地增值稅陳報執行法院扣繳，原處分機關爰依土地稅法施行細則第 61 條規定
，就系爭土地之全部面積先按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）95
萬 8,582 元（訴願人應繳納半數土地增值稅 47 萬 9,291 元），除以 96 年 8
月 7 日北稅土字第 0960098358 號函通知執行法院代為扣繳外，並以 96 年 8 月
7 日北稅土字第 0960102020 號函（下稱系爭輔導函）通知訴願人如符合自用住宅用
地要件或農地不課徵土地增值稅要件，應於文到之次日起 30 日內提出申請，逾期申
請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得申請不課徵土地增值稅
。嗣訴願人於 97 年 4 月 28 日向原處分機關申請將系爭土地改依土地稅法第 39
條之 2 第 1 項規定不課徵土地增值稅，因上揭原處分機關系爭輔導函未合法送達
予訴願人，致 30 日之法定期限無從起算，是原處分機關乃受理訴願人所有系爭土地
不課徵土地增值稅之申請。案經原處分機關以 97 年 6 月 6 日北稅土字第 09700
73126 號函（下稱系爭號函）核准訴願人所有系爭土地不課徵土地增值稅，並將其之
應納土地增值稅 47 萬 9,291 元更正為零元，且於該函中敘明案外人李○緯所有系
爭土地，因原處分機關前以系爭輔導函通知其於 30 日內提出申請，該函並於 96 年
8 月 9 日合法送達，惟案外人李○緯未於 30 日之法定期限內提出申請，依規定已
不得申請系爭土地不課徵土地增值稅，訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本
件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、免課徵土地增值稅之義務人不應適用稅捐稽徵法第 12 條
（一）據復查決定書指出，訴願人因土地持分為二分之一，故僅能申請不課徵二分之
一土地增值稅之結論，顯係誤解土地稅法與稅捐稽徵法之意旨，蓋稅捐稽徵法
第 12 條僅為「共有財產之法律關係中，依法應負納稅義務時，應由何人負擔
多少納稅義務。亦即在規範通常租稅案件中，共有人間納稅義務之分擔，並體
現量能課稅原則。又因土地稅法第 3 條第 2 項針對地價稅或田賦之納稅義
務人已與稅捐稽徵法第 12 條作相同規定。惟土地稅法第 5 條則明白規定，
土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、
土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」
基於法律明示其一，排除其他之法理，本案系爭屬於免課徵土地增值稅事件，
自應優先適用土地稅法第 5 條中土地增值稅納稅義務人之概念，不應適用稅
捐稽徵法第 12 條。
（二）復次，依稅捐稽徵法第 1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規
定者，依其他有關法律之規定。」故稅捐稽徵法所未規定者，依其他有關法律
之規定，足見稅捐稽徵法屬於稅捐基本法、稅捐案件之普通法性質甚明，基於
特別法優於普通法之法理，本案申請不課徵土地增值稅事件，即應優先適用土
地稅事件之特別法。
二、訴願人有權申請全部共有土地不課徵土地增值稅
（一）土地稅法中免課徵土地增值稅性質上屬於租稅優惠，原本納稅義務人所應負擔
之租稅應符合量能負擔原則，惟租稅優惠本質上為量能原則之例外，因租稅優
惠之特色即在於違反量能原則之差別待遇，作為誘導的管制工具。土地稅法於
民國 89 年修訂時，新增將農業用地移轉時可申請免課徵土地增值稅規定於該
法第 39 條之 2，目的在於放寬農地農有落實農地農用之農業政策，減輕農業
用地做農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔，但並非完全免除土地增值稅，
同法第 39 條之 2 第 2 項至第 5 項即為規範刻意規避農業用地移轉之土
地增值稅的防弊措施。
（二）立法者於土地稅法第 39 條之 3 第 2 項顯然並無限制共有人僅得就其應有
部分申請不課徵土地增值稅之意旨，原處分之復查決定書實不應指陳土地存在
共有關係時應適用稅捐稽徵法第 12 條，何不適用土地稅法第 3 條第 2 項
？足見原處分適用法規有誤。基於租稅法律主義與法律保留原則之要求，法律
中既然無限制義務人申請不課徵土地增值稅範圍，原處分機關不得任意增加法
律所無之限制，對人民做出不利之處分。原處分違反法律保留原則與租稅法定
主義及違反司法院釋字第 640 號之意旨，違法侵害人民財產權。
（三）再者，繼受該農地之權利人亦非土地增值稅納稅義務人，何以土地稅法第 39
條之 3 第 2 項亦賦予其得申請不課徵土地增值稅，實因農地免課徵土地增
值稅之租稅優惠，立法者認為需盡最大可能性以實現立法目的之所在－減輕農
業用地做農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔，原處分機關曲解立法租稅優
惠原意，以租稅量能負擔原則思考，認為共有人僅得就應有部分，申請不課徵
土地增值稅，顯然與立法目的相違背。今案外人劉○○欲維持土地為農業使用
，既符合租稅優惠之立法意旨，訴願人之申請不課徵土地增值稅範圍為共有土
地的全部，亦符合立法目的在於減輕農業用地做農業使用期間移轉時土地增值
稅之負擔，因此原處分與復查決定書屬於違背立法目的之違法行政處分。
三、行政處分之作成不當，結果將導致人民無法預見與規劃使用財產
（一）原行政處分指出，案外人劉○○、李○緯已逾法定申請期間，依法不得申請不
課徵土地增值稅。而系爭土地共有人之一訴願人李○澤可依其共有之部分，僅
得申請該共有土地二分之一土地作農用而不課徵土地增值稅。如此，原處分之
結果將形成系爭共有之土地，一部免徵土地增值稅；另一部須課土地增值稅之
迥異現象。
（二）回歸共有土地本質觀之，分別共有指數人按其應有部分，對於一物共同享有所
有權，共有人之應有部分，係指各共有人對其所有權在分量上應享有的部分，
誠如最高法院 57 年台上字第 2387 號判例所云：分別共有之各共有人，按其
應有部分對於共有物之全部有使用收益權。所謂應有部分，係指分別共有人得
行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此，分別共有之各共有人，得
按其應有部分比例，對於共有物之全部行使權利。此乃我國物權共有之概念，
為我國實務與學理上所共認之一般法律原則。
（三）然系爭土地經案外人劉○○經由法院強制執行程序拍定承受該筆土地，而系爭
土地因原行政處分之作成，形成一部分免徵土地增值稅，而另一部分已逾法定
期間，不得申請不課徵土地增值稅。換言之，原處分將導致該筆土地一部應依
土地稅法第 39 條之 2 第 2 項繼續農業使用；而土地另一部分因原行政處
分駁回不課徵土地增值稅之申請，故該部分得變更為非農業使用。然共有之地
既未分割共有物共有人之應有部分係存在於共有物之每一質點上，加以現案外
人劉○○承受後，該筆土地實難以具體劃分哪一部分為農業用地；哪一部分為
非農業使用，原處分將導致案外人將來無法依法使用該整筆土地作為農用或其
他用途。原處分執著於訴願人係共有人僅得依其應有部分申請不課徵土地增值
稅，原處分之結果導致顯屬事實上不可能之事，原處分顯有違法不當之處云云
。
參加意旨略謂：
案外人劉○○為系爭土地之拍定人，亦為土地增值稅款課徵對象，且因訴願人不得申
請全部免課徵土地增值稅，導致債權實現金額減少 47 萬 9,291 元，與訴願人具相
同利害關係云云。
答辯意旨略謂：
原處分機關受理訴願人所有系爭土地持分二分之一部分不課徵土地增值稅之申請。案
經原處分機關以 97 年 6 月 6 日北稅土字第 0970073126 號函核准訴願人所有系
爭土地不課徵土地增值稅，並將其之應納稅額 47 萬 9,291 元更正為零元，於法並
無不合。惟訴願人主張其申請不課徵土地增值稅之範圍應及於系爭土地之全部面積，
經查系爭土地之另一分別共有人係為案外人李○緯，訴願人既非系爭土地剩餘二分之
一持分之納稅義務人，是訴願人就此部分不服，申請復查，核與稅捐稽徵法第 35 條
規定不符，應以當事人不適格駁回等語。
理 由
一、按土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自
然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法第 39 條之 3 規定：「依前條第
1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時
，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅
繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅（第 1 項）。農業
用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人
，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第 1 項規
定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起 30 日內
提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅（第 2 項）。」、同法施行細則第
61 條規定：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事
項後，除應於 7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執
行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參
與分配。」、稅捐稽徵法第 6 條第 3 項規定：「經法院或行政執行署執行拍
賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受 5 日內，將
拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並
由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、同法第 35 條第 1 項第 1 款規定：
「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證
明文件，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後
，於繳納期間屆滿翌日起算 30 日內，申請復查。」。
二、次按稅捐稽徵法第 12 條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人
者，共有人各按其應有部分負納稅義務。」，經查，本件系爭土地係由訴願人及
案外人李○緯所分別共有，是共有人各按其應有部分負納稅義務，原處分機關就
訴願人所有系爭土地持分二分之一部分所申請依土地稅法第 39 條之 2 第 1
項規定不課徵土地增值稅已核准，並將其之應納稅額 47 萬 9,291 元更正為零
元，並無違誤。訴願人主張，其申請不課徵土地增值稅之範圍應及於系爭土地之
全部面積云云，惟查系爭土地之另一分別共有人係為案外人李○緯，訴願人既非
系爭土地剩餘二分之一持分之納稅義務人，是訴願人就系爭土地剩餘二分之一持
分所核定之土地增值稅 47 萬 9,291 元不服，申請復查，核與首揭稅捐稽徵法
第 35 條規定不符，復查決定以當事人不適格駁回，並無不合。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 6 月 18 日
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