訴願人 柯○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 97 年 7 月 22 日北稅法字第 0970098
067 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○、○○、○○、○○地號等 4 筆土地（
下稱系爭土地），94、95 年間訴願人曾對原處分機關所屬三重分處以其為系爭土地
94、95 年地價稅之納稅義務人有所異議，而檢附系爭土地部分面積之占有人共 26
人之姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料，向原處分機關所屬三重分處提出
系爭土地該部分面積由占有人代繳之申請，經該分處依訴願人提出之占有人名冊辦理
分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中除林○○、高王○○及徐張○○等 3
人未提出異議外，其餘 23 人均以書面向該分處表示反對代繳地價稅之意思，據此，
該分處爰將訴願人申請分單予 23 名占有人之 94、95 年地價稅額仍回歸於土地所有
權人即本件訴願人，訴願人不服，分別向本府提起訴願，均經本府以訴願無理由駁回
其訴願。嗣系爭土地 96 年地價稅經原處分機關所屬三重分處繼續核定為新臺幣（下
同）23 萬 6,538 元（另分單由占有人高王○○繳納 4,585 元），惟訴願人於 9
6 年 11 月 26 日再檢附系爭土地占有人共 21 人之姓名、住址、土地坐落及占有面
積等相關資料，向該分處主張前申請由占有人代繳自 94 年度起之地價稅，尚於行政
救濟程序中，於程序終結前，該部分之地價稅依法應暫停開徵，另其餘無爭議土地部
分之地價稅則請准分單繳納。
惟查上開 21 名占有人均於 96 年 8 月 29 日申明仍應向原土地所有權人課徵地價
稅之異議，且按財政部 92 年 10 月 28 日台財稅字第 0920456720 號函釋，提起訴
願案件，依現行法令尚無可予分單繳納非訴願土地地價稅之規定，是該分處遂以 96
年 12 月 3 日北稅重一字第 0960041712 號函否准訴願人之所請。訴願人不服，申
請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意
旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本案系爭土地確為部分被占有使用，訴願人曾於 94 年 11 月間檢附占有人姓名
、住址、土地坐落及占有面積等相關資料，依法申請按土地稅法第 4 條第 1
項第 4 款規定，由占有人代繳自 94 年度起之地價稅，上項申請案迄今尚處於
行政救濟審理階段。惟 94、95 年地價稅均先後經三重分處核准將無爭議土地之
地價稅分單予訴願人繳納完成，另有爭議土地部分亦分單由訴願人繳納復查決定
應納稅額半數，依法申請行政救濟中。未料 96 年地價稅三重分處卻否准按有爭
議與無爭議之地價稅分單課徵，其所援引之財政部 92 年 10 月 28 日台財稅字
第 0920456720 號函釋與本案之案情有別，且亦未編入財政部 97 年 5 月土地
稅法令彙刊內，僅列於土地稅免列函令免列理由索引中，屬個案核示。上揭函釋
既屬個案核示非屬法令規定之通案解釋，應不得援引適用。何況 94 年、95 年
地價稅已核定分單繳納，而 96 年地價稅卻不予核定分單，這期間亦無新法令規
定不得分單，三重分處此舉認事用法實難令人心服。
二、本案係按土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳自 94 年
起之地價稅，目前處於行政救濟程序進行中，如訴願人同意繳納 96 年全部地價
稅，則行政訴訟案豈不未審就自認敗訴，那針對有爭議土地部分之地價稅所提起
之行政救濟，又有何意義？按憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、
租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定
，是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增
加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租
稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解
釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律
所定租稅義務者，自非憲法第 19 條規定之租稅法律主義所許（司法院大法官釋
字第 620 號、第 622 號解釋參照）。依上揭大法官解釋，本案依法於行政救
濟程序終結前，該有爭議土地部分地價稅應暫緩課徵，其餘無爭議土地部分地價
稅應分單課徵，以符稅法規定公正原則云云。
答辯意旨略謂：
一、查按地價稅之納稅義務人，依土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定為土地所
有權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意旨乃以，地
價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬
不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以
利稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上
之便利性，是如由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達之情事或
占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請，此揆諸首揭法
令及財政部函釋自明。又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納
稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他
人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於
任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土
地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列
情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田
賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地
所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法
第 3 條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實
質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第
4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務
人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有
人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有
權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負
有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第
3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅
與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨
意所在，最高行政法院 94 年判字第 880 號判決參照。
二、有關訴願人所有坐落○○市○○○段○○、○○、○○、○○地號土地 4 筆遭
陳○○等 21 人占有，申請分單由占用人繳納乙節，經查本案占有人陳○○等 2
1 人均已於 96 年 8 月 29 日向原處分機關所屬三重分處表示反對代繳地價稅
之意思。次查雖本案訴願人與各占有人對占有事實、占有土地面積等均無異議，
惟訴願人與各占有人對土地所有權、地上權仍有爭議，有各占有人「請求土地所
有權移轉」訴訟（臺灣高等法院 94 年度重上更（二）字第 49 號民事判決）及
訴願人「請求返還無權占有土地及拆屋還地」訴訟（臺灣高等法院 95 年度上字
第 73 號民事判決）、「塗銷地上權」訴訟（臺灣板橋地方法院 96 年度訴字第
1547 、1548 號案件訴訟中），顯見系爭土地訴願人與各占有人間尚有私權爭執
，且占有人就系爭土地每年有定期給付租金予訴願人（見臺灣板橋地方法院 94
年度訴字第 1177 號民事判決及臺灣台北地方法院臺北簡易庭 95 年度北小字第
2839 號民事判決），且為訴願人所不爭執。是以，占有人既每年有定期給付租
金予訴願人，則訴願人自對系爭土地有收益，原處分機關所屬三重分處認本件無
首揭土地稅法第 4 條第 1 項所列各款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭
土地 96 年地價稅，依法並無違誤等語。
理 由
一、按土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左
：一、土地所有權人。」；同法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一
者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、
納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人
申請由占有人代繳者。」；同法第 40 條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主
管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收
1 次，必要時得分 2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」；同法施
行細則第 20 條第 1 項規定：「地價稅依本法第 40 條之規定，每年 1 次徵
收者，以 8 月 31 日為納稅義務基準日；每年分 2 期徵收者，上期以 2 月
28 日（閏年為 2 月 29 日），下期以 8 月 31 日為納稅義務基準日。各年
（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務
人。」。
二、次按財政部 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號函釋：「本部 71 年 1
0 月 7 日台財稅第 37377 號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第 4 條第
1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名
、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續
。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協
助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，
稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責
任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單
課徵。」；又 83 年 6 月 29 日台財稅字第 831599502 號函釋：「依土地稅
法第 4 條第 1 項第 4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽
徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。……又土地所有權人申
請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責
代繳其使用部分之地價稅，是以，占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其
代繳，應由稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」。
三、查訴願人主張其所有坐落於本縣○○市○○○段○○、○○、○○、○○地號土
地 4 筆遭陳○○等 21 人占有，申請分單由占有人繳納乙節，經查本案占有人
陳○○等 21 人均已於 96 年 8 月 29 日向原處分機關所屬三重分處表示反對
代繳地價稅之意思，此有該 21 名占有人申請書附卷可稽。次查雖本案訴願人與
各占有人對占有事實、占有土地面積等均無異議，惟訴願人與各占有人對土地所
有權、地上權仍有爭議，有各占有人「請求土地所有權移轉」訴訟（臺灣高等法
院 94 年度重上更（二）字第 49 號民事判決）及訴願人「請求返還無權占有土
地及拆屋還地」訴訟（臺灣高等法院 95 年度上字第 73 號民事判決）、「塗銷
地上權」訴訟（臺灣板橋地方法院 96 年度訴字第 1547、1548 號案件訴訟中）
，顯見系爭土地訴願人與各占有人間尚有私權爭執，又占有人就系爭土地給付相
當於租金之不當得利或每年定期給付租金予訴願人（參臺灣板橋地方法院 94 年
度訴字第 1177 號民事判決及臺灣臺北地方法院臺北簡易庭 95 年度北小字第 2
839 號民事判決），且為訴願人所不爭執，且參照臺北高等行政法院 93 年訴字
第 2649 號判決略以：「三、……系爭土地地價稅准自 92 年起依土地稅法第 4
條第 1 項第 4 款規定由承租人代繳。承租人不服，經該分處重新審查，以…
…號函通知祭祀公業楊○○略以：『……由三七五租約承租人尤改正等 6 人代
繳地價稅案，經臺北市政府法規委員會函示，本案土地地價稅仍應由土地所有權
人繳納，』……」是以，占有人既給付相當於租金之不當得利或每年定期給付租
金予訴願人，則訴願人自對系爭土地仍有所收益。從而，原處分機關所屬三重分
處認本件無首揭土地稅法第 4 條第 1 項所列各款情形，核定應由土地所有權
人即本件訴願人繳納系爭土地 96 年地價稅，於法並無違誤，原處分應予維持。
四、至訴願人主張，系爭土地目前仍處於占有狀態中，於行政救濟程序終結前，該部
分之地價稅依法應暫停開徵乙節。惟查訴願人系爭土地非屬納稅義務人行蹤不明
、權屬不明或無人管理者，且系爭土地訴願人與各占有人間土地所有權尚有爭議
，原處分機關所屬三重分處就占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人
代繳（96 年地價稅分單予高王○○繳納 4,585 元），依財政部 71 年 10 月
7 日台財稅第 37377 號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，訴
願人主張，顯於法無據，洵無足採。
五、訴願人另主張，96 年地價稅原處分機關所屬三重分處援引未編入財政部彙編內
之 92 年 10 月 28 日台財稅字第 0920456720 號函釋，否准其餘無爭議土地部
分分單繳納乙節。按財政部 96 年 11 月 26 日台財稅字第 09604560030 號令
：「本部及各權責機關在民國 96 年 8 月 31 日以前發布之土地稅釋示函令，
凡未編入 96 年版『土地稅法令彙編』者，自民國 97 年 1 月 1 日起，非經
本部重行核定，一律不再援引適用。」，惟查財政部 92 年 10 月 28 日台財稅
字第 0920456720 號函釋：「有關○○○等 6 人不服貴市政府對其所有土地公
共設施完竣之認定，提起訴願案件，依現行法令尚無可予分單繳納非訴願土地地
價稅之規定；……」，雖未編入 96 年版土地稅法令彙編，然依上開函令規定係
應自 97 年 1 月 1 日起不再援引適用，則原處分機關所屬三重分處於作成 9
6 年 12 月 3 日北稅重一字第 0960041712 號函否准訴願人分單繳納之申請時
，該函釋尚未失效而仍得援引適用，惟該函釋與本案情節有別，原處分援引該函
釋應屬不當，但該函釋並非原處分持憑之唯一理由，故不影響本案原處分之合法
性，併予敘明。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 王寶蒞
委員 蔡惠琇
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 3 月 25 日
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