訴願人 ○○實業股份有限公司
代表人 蔡○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 97 年 1 月 24 日北稅法字第 0970010
602 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原課稅處分關於罰鍰部分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○地號土地（下稱：系爭土地；重測前為：○
○市○○段○○○小段○○地號），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分
機關所屬中和分處於 93 年清查工業用地使用情形時，發現系爭土地之工廠登記證已
於 81 年 1 月 27 日經主管機關註銷登記，惟訴願人於適用特別稅率之原因、事實
消滅時起 30 日內，未依法向原處分機關所屬中和分處申報改按一般用地稅率課徵地
價稅，違反土地稅法第 41 條及行為時同法施行細則第 15 條規定，爰依行為時土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定除補徵未逾核課期間之 88 年至 92 年原按工業
用地稅率核課與改按一般用地稅率課徵之差額地價稅合計新臺幣（下同）105 萬 1,5
94 元外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 315 萬 4,700 元（計至百元為止）。訴
願人不服，申請復查，經原處分機關以 94 年 10 月 28 日北稅法字第 0940129599
號復查決定：「原裁處地價稅罰鍰 315 萬 4,700 元應予撤銷，其餘駁回」。嗣原
處分機關所屬中和分處查得訴願人 77 年有就系爭土地出租予○○汽車股份有限公司
中和修理廠（下稱○○公司）使用符合工業用地相關規定，而○○公司之工廠登記證
係於 79 年 8 月 25 日核准登記，並於 85 年 11 月 20 日註銷，即原處分機關 9
4 年 10 月 28 日復查決定認定系爭土地無工廠登記證之事實而撤銷罰鍰有誤，由原
處分機關所屬中和分處以 96 年 7 月 26 日北稅中一字第 0960024806 號函檢送 9
6 年 7 月 18 日北稅法字第 0960091714 號處分書（即原處分），依 96 年 7 月
11 日公布之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定暨稅捐稽徵法第 21 條規定，
就尚在核課期間內之 91 年及 92 年短匿稅額處 3 倍罰鍰計 112 萬 5,200 元（
計至百元為止）。訴願人不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，
並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依 95 年 11 月 10 日公布之大法官會議解釋即釋字第 619 號函明示，對於人
民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處
罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，
始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨。而依土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定
之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲
法第 23 條規定，失其效力。
二、本公司坐落於○○市○○段○○地號土地（重測前：○○市○○段○○○小段○
○地號），自 87 年因拆除改建後，於 89 年 12 月 13 日取得使用執照，並於
90 年 1 月間重新申報稅籍，且經稅捐機關於 91 年 2 月 9 日發文核定房
屋現值及使用別。足見本公司係守法之誠實納稅義務人。
三、稅捐稽徵處中和分處於 93 年清查工業用地使用情形時，查得訴願人之工廠登記
證業於 81 年 1 月 27 日註銷，又以訴願人 77 年就系爭土地出租予○○公司
，而其工廠登記證於 85 年 11 月 20 日註銷為由，即認定系爭之土地不符規定
逕行處罰。然 93 年間系爭之土地早已蓋成大樓，依財政部 91 年 7 月 31 日
台財稅第 0910453050 號函解釋：「工廠管理輔導法於 90 年 3 月 14 日公布
施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅之案件，
應依下列規定辦理：一、依土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規定，工業用地
按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記證之廠房用地為適用對象，
亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者
，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦
工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須
設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否
達申辦工廠登記標準，則非所問」。總觀上述，工廠登記證非為斷定可否適用工
業用地稅率之唯一標準，而該處僅以該土地查無工廠登記證資料即逕行核定系爭
土地無法適用特別稅率，顯然失當。
四、本公司於 90 年 1 月間即因重新改建共 38 廠並領取使用執照申報稅籍，稅捐
機關即應本於職守，重新認定該 38 廠所佔有之土地（即中和市○○段○○地號
）是否全部符合工業用地地價稅減免之相關規定。如不符合，即應自當年度起依
一般稅率課徵地價稅。且本公司亦誠實繳納稅捐機關所核發之 91 年及 92 年之
地價稅，顯然並無稅捐機關所稱逃稅或減輕稅賦，或故意短匿稅額之情事。今稅
捐機關竟自行認定本公司係故意隱匿而重罰 3 倍之罰鍰，恐難令人心服。
五、總觀上述，工廠登記證非為斷定可否適用工業用地稅率之唯一標準，而該處僅以
該土地查無工廠登記證資料，即逕行核定系爭土地無特別稅率之適用，本已失當
。且於 95 年 11 月 1 日即裁定該土地依一般土地稅率計算應補徵 90 年至 9
4 年漏稅額合計 79 萬 9,290 元，並開立繳款書通知本公司繳納。本公司亦稟
持誠實納稅人之義務於 95 年 11 月 30 日繳納。豈料，該處竟相隔 5 個月之
後，於 96 年 4 月發函通知應繳 90 年至 94 年罰鍰合計 191 萬 1,700 元
，顯係不合理，更有行政上之瑕疵。且令本公司不解，本案似乎有一罪二罰之嫌
。復責成本公司未依土地稅法第 41 條規定申報，而援引已遭大法官解釋為違憲
之土地稅法施行細則第 15 條規定裁罰，更屬無理。
答辯意旨略謂：
一、原處分機關所屬中和分處查得訴願人 81 年 1 月 27 日遭註銷工廠登記之工廠
登記證所載之工廠地址「臺北縣○○市○○路○段○○號」（改建前門牌）係坐
落於系爭土地外之○○市○○段○○、○○地號等 2 筆土地上（重測前為：○
○市○○段○○○小段○○地號及同市○○段○○○小段○○地號），此有臺灣
省臺北縣建築改良物登記簿 2 紙附卷可稽，再查○○市○○段○○地號土地確
與本案系爭土地相毗鄰，此有卷附臺北縣中和市地籍圖查詢資料附卷可稽，且經
調閱系爭土地外坐落○○市○○段○○及○○地號土地毗鄰各筆土地之土地登記
資料，其原始之土地所有權人亦為訴願人，足證系爭土地是依財政部 58 台財稅
發第 02220 號令核准按工業用地課徵地價稅，即訴願人係以系爭土地外之坐落
○○市○○段○○、○○地號等 2 筆土地（廠址：臺北縣○○市○○路○段○
○號）之工廠登記證申請按工業用地稅率時一併予以核准，是以訴願人既前依土
地稅法第 41 條第 1 項規定及財政部 58 年台財稅發第 02220 號令釋於 59
年間向原處分機關所屬中和分處申請按工業用地稅率核課地價稅在案，其後於適
用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，即負有向原處分機關所屬中和分處申
報恢復按一般用地稅率核課之協力義務。惟查訴願人以系爭土地外之○○市○○
段○○○地號取得之工廠登記證雖於 81 年 1 月 27 日遭註銷，因有○○公司
於 79 年 8 月 25 日以系爭土地取得工廠登記證（登記證號：99-075275-02）
，依財政部 81 年 8 月 21 日台財稅字第 810303719 號函釋，本案系爭土地
自得繼續適用工業用地稅率課稅，惟查元泰公司工廠登記證已於 85 年 11 月 2
0 日註銷，此有臺北縣政府工廠全部資料查詢畫面附卷可稽，是原處分機關依另
行發現與原處分原因不同之事實，依司法院 25 院字第 1461 號解釋：「再訴願
決定有拘束原處分及該決定官署之效力者，係指已訴願之事實業經決定者而言，
若另發生新事實，當然得由該管官署另為處分，倘僅發現新證據，在現行訴願法
，并無再審之規定，原處分及原決定官署，自仍應受其拘束。」意旨，另於 96
年依稅捐稽徵法第 21 條規定就未逾核課期間之 91 年及 92 年短漏地價稅額裁
處 3 倍罰鍰計 112 萬 5,200 元，於法有據，應予維持。
二、另訴願人主張原處分有一罪二罰之嫌，且援引已遭大法官解釋違憲之土地稅法施
行細則第 15 條規定裁罰，應屬無理云云，經查原處分機關 93 年 11 月 24 日
北稅法字第 0930127897 號處分書所查得之違章事實因有錯誤，致原罰鍰處分於
法無據，遂以 94 年 10 月 28 日北稅法字第 0940129599 號復查決定予以撤銷
該罰鍰處分，嗣原處分機關依另行發現與原處分原因不同之事實後另為處分，並
無不合，且無一罪二罰之嫌，是訴願人主張應無足採。再查本案原核定 96 年 7
月 18 日北稅法字第 0960091714 號處分書係依 96 年 7 月 11 日公布之土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款作為裁罰之依據，並非以土地稅法施行細則第 1
5 條規定予以裁罰，是訴願人主張顯有誤解。
理 由
一、按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減
時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追
補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。．．．。」、「適用特別稅率
之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期
限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」，96 年 7 月 11
日修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 15 條固分
別定有明文，惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分
，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令
為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨【司法院
釋字第 394 號、第 402 號解釋參照】。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款
所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法
第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土
地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅
減免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅
減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適
用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之
規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處
罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第
23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 1
1 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋所明釋。
二、依據上開解釋意旨，修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價
稅』之意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定
標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消
滅之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律
所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法
第 23 條規定，自不應再適用（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判
決參照）。爰此，財政部提土地稅法第 54 條修正草案，於第一項序文增列「適
用特別稅率」文字，經行政院轉請立法院審議，並經立法院三讀通過，總統於 9
6 年 7 月 11 日公布施行。
三、依 96 年 7 月 11 日公布施行之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定：「
納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因
、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅
賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．。」，據此，
本件原處分機關就系爭土地，於 96 年 7 月 18 日依上揭 96 年 7 月 11 日
修正公布之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定，就
未逾核課期間之 91 年及 92 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰似非無據，
惟依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適
用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務
人之法律。」揭櫫稅法適用之從新從輕原則，因本件行為後法律變更如上述，依
稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，原處分機關應比較裁處時及裁處前之法律，擇
其最有利於當事人之法律而為適用。依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨，前
揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之
處罰，有違法律保留原則，又自創裁罰規定亦有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法
第 23 條之規定，應屬無效，原處分機關自不能以訴願人違反土地稅法施行細則
第 15 條規定，而依行為時土地稅法第 54 條規定，裁處訴願人以短匿稅額 3
倍之罰鍰，故而本件適用舊法應係最有利於訴願人，原處分機關未慮及新舊法比
較問題，逕依 96 年 7 月 11 日修法後之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款
規定，對訴願人為 3 倍罰鍰處分，顯已違反上揭稅捐稽徵法第 48 條之 3 所
揭櫫之從新從輕原則，應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原課稅處
分關於罰鍰部分及復查決定均撤銷，以資適法。另土地稅法第 54 條雖規定納稅
義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟基於行政
一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民申報案件
辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 10 月 7 日
|