訴願人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關所屬三重分處 96 年 11 月 12 日北稅重
一字第 09600368981 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地），於 82 年 5
月 18 日地籍圖重測後面積為 63.03 平方公尺，因原處分機關所屬三重分處之地價
稅稅籍檔將其面積誤植為 630.30 平方公尺致溢徵地價稅，訴願人於 96 年發現上揭
情事，遂於同年 10 月 19 日向原處分機關所屬三重分處申請退還其自 68 年起取得
系爭土地時起所溢繳之地價稅，經該分處依稅捐稽徵法第 28 條規定，以 96 年 11
月 12 日北稅重一字第 09600368981 號函（下稱系爭號函）退還系爭土地 91 年至
95 年所溢繳之地價稅本稅計新臺幣（下同）87 萬 2,349 元（利息另計併案退還
），並更正 96 年地價稅繳款書。訴願人不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢
卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5
年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第 2
8 條固有明文。惟本案係因稅捐稽徵機關將稅籍資料電腦檔案誤植之故，非屬「
適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款之情形，自應全額退還申請人所有溢
繳之地價稅稅款，始屬正確之舉。
二、縱然本案仍須適用稅捐稽徵法第 28 條，惟該條僅規定退還 5 年溢繳之稅款，
然申請人實際上已溢繳近 30 年，對申請人之財產權損害甚鉅，而上開規定並未
考量稅捐稽徵機關係處理稅務行政之專責單位，其專業性自然不在話下，與一般
民眾相較，立足點即非平等，倘若因稅捐稽徵機關職務上之疏失造成稅收短徵，
本應自行檢討改進，力求租稅公平，惟如錯誤之結果致使人民溢繳稅款，卻將超
過 5 年以上之責任推由人民承擔，實難謂符合公平正義及誠實信用原則，從而
稅捐稽徵法第 28 條即有使政府獲取不當利益，剝削人民血汗錢之嫌。此外，地
價稅稅單係以多筆土地彙總開立進行課稅，亦使申請人在核對上產生困難，仍非
可歸責申請人未盡查核義務。基此，希望准予重新核定，全額退還申請人溢繳之
地價稅稅款。
答辯意旨略謂：
經查系爭土地於 82 年 5 月 18 日地籍圖重測後面積為 63.03 平方公尺，惟因原
處分機關所屬三重分處之地價稅稅籍檔將其面積誤植為 630.30 平方公尺致溢徵地價
稅，訴願人遂於 96 年 10 月 19 日申請退還其自 68 年起取得系爭土地所溢繳地價
稅，依稅捐稽徵法第 28 條及財政部 95 年 12 月 6 日台財稅字第 09504569920
號令示規定，對於申請退還溢繳之稅款，應由訴願人負舉證責任，提出具體證明向原
處分機關所屬三重分處申請，且該退稅請求權之消滅時效為 5 年，從而該分處據以
退還系爭土地 91 年至 95 年所溢繳之地價稅本稅計 87 萬 2,349 元（利息另計併
案退還），於法並無不合。本件訴願為無理由，請予駁回，俾維稅政。
理 由
一、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，依憲
法第 19 條規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其
範圍，依司法院釋字第 217 號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅
目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符
合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法
律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義
，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上
，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則
租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅
原則之意涵，準此，課徵稅捐之前提，須係課徵之客體存在，否則即有違實質課
稅原則及憲法第 19 條規定，此合先敘明。
二、次按行政程序法第 117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，
原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，同法第
121 條第 1 項規定：「第 117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知
有撤銷原因時起 2 年內為之。」，經查本件，系爭土地於 82 年 5 月 18 日
地籍圖重測後面積即為 63.03 平方公尺，此有土地登記第二類謄本附卷可稽，
惟因原處分機關所屬三重分處之地價稅稅籍檔將其面積誤植為 630.30 平方公尺
，致溢徵地價稅，究其實際，其中 567.27 平方公尺並不存在。原處分機關以並
不存在之客體為課徵對象，即有違上揭實質課稅原則及憲法第 19 條規定，其課
稅處分即難以維持，溢收之課稅處分既經撤銷，自 82 年以年來溢收之地價稅，
即為無法律上之原因受有利益，係屬公法上之不當得，易言之，訴願人即得依據
公法上不當得利返還請求權，向原處分機關請求返還。
三、再按公法上不當得利返還請求權是公法上請求權，其消滅時效，類推適用民法第
128 條規定，自公法上不當得利返還請求權可行使時起算，於行政處分經撤銷、
廢止、條件成就或其他事由而失效之情形，應自行政處分撤銷、廢止、條件成就
或其他事由發生時，始為可行使請求權之時，而起算時效，據此，本件應自核課
地價稅之行政處分經撤銷，始為可行使請求權之時，而起算時效，因此，本案對
於自 82 年以年溢繳之地價稅之公法上不當得利返還請求權之請求時效，應自原
溢繳地價稅之課稅處分經撤銷時起算，是故，訴願人請求原處分機關返還溢收之
地價稅，自應有據。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃茂榮
中華民國 97 年 6 月 20 日
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