臺北縣政府訴願決定書 案號：97871267
訴願人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 97 年 7 月 22 日北稅法字第 0970098
065 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本縣○○市○○○段○○、○○地號等土地 2 筆（下稱系爭土地），經查其
於 92、93 年地價稅納稅義務基準日在土地登記簿上所載之土地所有權人為訴願人，
原處分機關所屬三重分處遂以訴願人為系爭土地 92、93 年地價稅之納稅義務人對渠
核發繳款書，惟訴願人逾期仍未繳納，原處分機關所屬三重分處遂依稅捐稽徵法第 3
9 條規定移送強制執行；惟訴願人對此有所異議，分別於 93 年 3 月 9 日及 94
年 6 月 20 日檢附系爭土地部分面積之占有人共 42 人之姓名、住址、土地坐落及
占有面積等相關資料，向原處分機關所屬三重分處提出系爭土地該部分面積 92、93
年地價稅由占有人代繳之申請，案經原處分機關所屬三重分處將強制執行案件撤回後
，依訴願人提出之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，其中除占有人
邱○富、邱○發、楊○○、徐張○○、高○○、林○發、林○珠、陳○○、林○煥、
林○鱗、林○賸、林○鴻、洪○花、洪○家、陳○、高王○○、柯○○等 17 人未提
出異議，及占有人梁○○及林○○等 2 人無法送達稅單外，其餘 23 人均以書面向
原處分機關所屬三重分處表示反對代繳地價稅之意思，該分處據此爰將分單予 25 名
占有人之 92、93 年稅額分別為新臺幣（以下同）6 萬 6,231 元、5 萬 4,408 元
回歸於土地所有權人即本案訴願人，並發
函通知訴願人；惟訴願人仍表異議，於 95 年 5 月 4 日檢附 21 人之占有人名冊
再向原處分機關所屬三重分處提出由占有人代繳之申請，該分處於審視其申請理由後
仍維持「分單予 25 名占有人之稅額回歸於土地所有權人即本案申請人」之核定，復
於 95 年 6 月 2 日以北稅重一字第 0950013023 號函函覆申請人，隨後並發單請
渠依限繳納。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經本府 96 年 10 月
26 日北府訴決字第 0960355823 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適
法之處分。」嗣經原處分機關依訴願撤銷意旨重為復查，仍維持原核定，惟訴願人猶
不服，向本府提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、查土地稅法第 4 條第 3 項明定「第 1 項第 1 款至第 3 款代繳義務人代
繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」，惟將
第 4 款「土地所有權人申請由占有人代繳者」排除於外，顯係其立法意旨為求
地盡其利，以免土地被占用，而影響都市開發。況且法條無規定，如占有人?付
地租就能拒絕代繳地價稅，其餘第 1 款至第 3 款亦無此項規定。原處分機關
援引臺北高等行政法院 93 年訴字第 2649 號判決參照略以：「三、……系爭土
地地價稅准自 92 年起依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定由承租人代繳
。承租人不服，經該分處重新審查，以……號函通知祭祀公業楊開倫略以『……
由三七五租約承租人尤改正等 6 人代繳地價稅案，經臺北市政府法規委員會函
示，本案土地地價稅仍應由土地所有權人繳納』……」，是以，占有人既每年定
期?付租金予訴願人，則訴願人自對系爭土地有收益。從而，認本件無首揭土地
稅法第 4 條第 1 項所列各款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭土地地價
稅，依法並無違誤乙節，顯然對土地稅法令規定有所認知偏頗，實無可採。案查
土地稅法第 4 條規定甚明，並不以有否給付地租作為是否代繳地價稅之認定基
準，已如前述。至於所援引之上揭判決，係屬個案，非屬通案之判例，且其三七
五租約係雙方當事人合意
簽訂，非占有土地，當不得適用土地稅法第 4 條之規定，原處分機關任意指摘
，藉著行政裁量權之行使，擴大稅法明定之租稅構成要件，率予駁回訴願人之申
請，實有逾越法律之規定，依法未合，其所為之核定，應予以撤銷，始為適法。
二、經查行政法院判例 58 年判 517 號（刊載 97 年 5 月土地稅法令彙刊第 14、
15 頁）「代繳地價稅並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」，而原處分機
關所援按最高行政法院 94 年判字第 880 號判決內容所載之認定顯係個案之判
決，與前揭行政法院之判例暨土地稅法之明定抵觸，依法不能援據。按憲法第 1
9 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予
人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納
稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自
不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以
法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方
式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則
為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第 19 條規
定之租稅法律主義所許（司法院大法官釋字第 620、622 號解釋參照）。本案雖
經臺灣板橋地方法院 87 年度訴字第 1489 號判決確定占有人應?付地租，但亦
僅是判決，訴願人尚未收取分文地租，何來收益可言，且土地亦早於 94 年 5
月間經法院拍賣在案。如欲收取地租尚須依法請求強制執行，那些霸占系爭土地
之占有人概不會自動繳納地租，訴願人尚未收取分文地租，而原處分機關竟據以
認定有收益，核定應由土地所有權人（即訴願人）繳納系爭土地地價稅，有違法
律規定。
三、綜上結論，本案訴願人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定申請由占有人
代繳地價稅乃合乎法律明定之租稅構成要件，與上揭司法院大法官解釋吻合等語
。
答辯意旨略謂：
一、經查本案訴願人所有坐落○○市○○○段○○、○○地號土地 2 筆遭李○德等
42 人占有，申請分單由占用人繳納乙節，原處分機關所屬三重分處就系爭 2
筆土地部分面積依訴願人 93 年 3 月 9 日及 94 年 6 月 20 日申請書所檢
附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，其中除占有人邱○富、
邱○發、楊○○、徐張○○、高○○、林○發、林○珠、陳○○、林○煥、林鍵
鱗、林○賸、林○鴻、洪○花、洪○家、陳○、高王○○、柯○○等 17 人未提
出異議，及占有人梁○○及林○○等 2 人，因依據訴願人檢附占有人名冊所提
供之住址（亦為該 2 占有人之戶籍所在地）送達稅單而招領逾期退回原處分機
關所屬三重分處外，其餘 23 人則均以書面向原處分機關所屬三重分處表示反對
代繳地價稅之意思，此有該 23 名占有人申請書附卷可稽。次查雖本案訴願人與
各占有人對占有事實、占有土地面積等均無異議，惟訴願人與各占有人對土地所
有權、地上權仍有爭議，有各占有人「請求土地所有權移轉」訴訟（臺灣高等法
院 94 年度重上更（二）字第 49 號民事判決），顯見系爭土地訴願人與各占有
人間尚有私權爭執，且占有人就系爭土地 849、850 地號每年須定期給付租金予
訴願人，（見臺灣板橋地方法院民事判決 87 年度訴字第 1489 號判決），亦為
訴願人所不爭執，且參照台北高等行政法院 93 年訴字第 2649 號判決參照略以
：「三、……系爭土地地價稅准自 92 年起依土地稅法第 4 條第 1 項第 4
款規定由承租人代繳。承租人不服，經該分處重新審查，以……號函通知祭祀公
業楊開倫略以：『……由三七五租約承租人尤改正等 6 人代繳地價稅案，經臺
北市政府法規委員會函示，本案土地地價稅仍應由土地所有權人繳納，』……」
是以，占有人既每年定期給付租金予訴願人，則訴願人自對系爭土地有收益。從
而，原處分機關所屬三重分處認本件並無首揭土地稅法第 4 條第 1 項所列各
款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭土地地價稅，依法並無違誤。
二、又系爭 2 筆土地經查於 92、93 年地價稅納稅義務基準日（即 92 年 8 月 3
1 日、93 年 8 月 31 日）在土地登記簿上所載之土地所有權人為訴願人，依
土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規定，系爭 2 筆土地 92、93 年地價稅之
納稅義務人為訴願人無誤，又本案各占有人對系爭土地僅有地上權，並無土地所
有權，且系爭土地 849、850 地號有設定地租給付約定（見臺灣板橋地方法院 8
7 年度訴字第 1489 號判決），再者本案 23 名占有人就系爭 2 筆土地之部分
面積既已為反對代繳 92、93 年地價稅之表示，按據前揭最高行政法院 94 年判
字第 880 號判決意旨，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負
擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土
地稅法第 3 條第 1 項、第 4 條第 1 項之立法旨意，原處分機關所屬三重
分處自不得依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定逕行指定由占有人代繳，
且雖主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，然查訴願人系
爭土地非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明或無人管理者，且系爭土地訴願人與
各占有人間之土地所有權尚有爭議，原處分機關所屬三重分處就占有人同意代繳
地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，因雙方當事人
仍有爭議，依財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 7377 號函釋規定，其地價稅
仍應向土地所有權人發單課徵，於法核無違誤。是訴願人援引土地稅法第 4 條
第 1 項第 4 款之規定，主張原處分機關所屬三重分處應指定占有人代繳地價
稅乙節，顯然對土地稅法令相關規定有所誤解，核無可採。綜上說明，原處分機
關所屬三重分處將分單予 25 名占有人之 92、93 年稅額分別為 6 萬 6,231
元、5 萬 4,408 元回歸於訴願人而對渠發單課徵，於法並無不合，應予維持等
語。
理 由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「土地有左列情
形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦
：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所
有權人申請由占有人代繳者。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按
照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收 1 次，必要
時得分 2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「地價稅依本法第
40 條之規定，每年 1 次徵收者，以 8 月 31 日為納稅義務基準日；每年分
2 期徵收者，上期以 2 月 28 日（閏年為 2 月 29 日），下期以 8 月 31
日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所
有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款、
第 4 條第 1 項、第 40 條及同法施行細則第 20 條第 1 項所明定。
二、次按「本部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋：『土地所有權人依照
土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由
申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出
申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由
所有權人或稽徵機關協助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代
繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機
關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍
應向土地所有權人發單課徵。」、「依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定
，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳
其使用部分之地價稅。……又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭
規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，
占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由稅捐稽徵處審酌實情，
本諸職權辦理。」亦分別為財政部 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號
函及 83 年 6 月 29 日台財稅字第 831599502 號函所釋。
三、查地價稅之納稅義務人，依土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定為土地所有
權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意旨乃以，地價
稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不
清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利
稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上之
便利性，是如由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達之情事或占
有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請，此揆諸首揭法令
及財政部函釋自明。又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅
義務人為土地所有權人，此觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他
人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於
任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響土地所有權人
負有繳納地價稅義務。另土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之
一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一
、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權
人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係
同法第 3 條第 1 項之補充規定，代繳地價稅之土地使用人僅負稅法上代繳之
行為義務，而非取代土地所有權人為納稅義務人，主管稽徵機關係基於便利地價
稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量，有最
高行政法院 94 年判字第 880 號判決可資參照，合先敘明。
四、經查本案訴願人所有坐落○○市○○○段○○、○○地號土地 2 筆遭李○德等
42 人占有，申請分單由占用人繳納乙節，原處分機關所屬三重分處就系爭 2
筆土地部分面積依訴願人 93 年 3 月 9 日及 94 年 6 月 20 日申請書所檢
附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，其中除占有人邱○富、
邱○發、楊○○、徐張○○、高○○、林○發、林○珠、陳○佑、林○煥、林○
鱗、林○賸、林○鴻、洪○花、洪○家、陳○、高王○○、柯○○等 17 人未提
出異議，及占有人梁○○及林○○等 2 人，因依據訴願人檢附占有人名冊所提
供之住址（亦為該 2 占有人之戶籍所在地）送達稅單而招領逾期退回原處分機
關所屬三重分處外，其餘 23 人則均以書面向原處分機關所屬三重分處表示反對
代繳地價稅之意思，此有該 23 名占有人申請書附卷可稽。次查雖本案訴願人與
各占有人對占有事實、占有土地面積等均無異議，惟訴願人與各占有人對土地所
有權、地上權仍有爭議，有各占有人「請求土地所有權移轉」訴訟（臺灣高等法
院 94 年度重上更（二）字第 49 號民事判決），顯見系爭土地訴願人與各占有
人間尚有私權爭執，且占有人就系爭土地 849、850 地號每年須定期給付租金予
訴願人，（見臺灣板橋地方法院民事判決 87 年度訴字第 1489 號判決），亦為
訴願人所不爭執。是以，占有人既須每年定期給付租金予訴願人，則訴願人自對
系爭土地有收益之可能，至於訴願人實際上是否已收租金係訴願人應強制執行主
張權益問題，尚不能作為免稅事由。從而，原處分機關所屬三重分處認本件並無
首揭土地稅法第 4 條第 1 項所列各款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭
土地地價稅，依法並無違誤。
五、又系爭 2 筆土地經查於 92、93 年地價稅納稅義務基準日（即 92 年 8 月 3
1 日、93 年 8 月 31 日）在土地登記簿上所載之土地所有權人為訴願人，依
土地稅法施行細則第 20 條第 1 項規定，系爭 2 筆土地 92、93 年地價稅之
納稅義務人為訴願人無誤，原處分機關所屬三重分處依財政部 71 年 10 月 7
日台財稅第 37377 號函釋規定，就占有人有異議部分之地價稅仍向土地所有權
人（即訴願人）發單課徵，裁量核無違誤。是訴願人援引土地稅法第 4 條第 1
項第 4 款之規定，主張原處分機關所屬三重分處應指定占有人代繳地價稅乙節
，顯然對土地稅法令相關規定有所誤解，尚無可採。綜上說明，原處分機關所屬
三重分處將分單予 25 名占有人之 92、93 年稅額分別為 6 萬 6,231 元、5
萬 4,408 元回歸於訴願人而對渠發單課徵，於法並無違誤，原復查決定遞予維
持亦無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 范愛珠
委員 蔡進良
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 1 月 23 日
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