訴願人 陳○丁
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 97 年 7 月 30 日北稅法字第 097
0105744 號復查決定提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人與案外人陳○斌於 96 年 4 月 27 日共同向原處分機關申報移轉所有坐落
本縣○○鎮○○段○○小段○○地號土地（下稱系爭土地；宗地面積 12,933 平方公
尺，移轉持分 6 分之 1），原處分機關遂依土地稅法第 28 條、第 31 條及第 33
條規定，核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）106 萬 9,197 元（於 96 年 5 月 1
4 日繳清）。嗣訴願人於 96 年 10 月 15 日申請改按土地稅法第 39 條之 2 第 4
項規定，以 89 年 1 月 28 日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，經原處分機
關審理後認定系爭土地符合土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定，遂重新核定土地
增值稅為 1 萬 2,070 元，並以 96 年 11 月 6 日北稅土字第 0960141842 號函
核准退還溢繳土地增值稅 105 萬 7,127 元在案。嗣原處分機關於 97 年 2 月間
查得系爭土地自 88 年前即蓋有建物，非整筆作農業使用之土地，核定無土地稅法第
39 條之 2 第 4 項規定之適用，遂以 97 年 2 月 21 日北稅土字第 097002069
8 號函追繳原退還之土地增值稅 105 萬 7,127 元。訴願人不服，申請復查，未獲
變更，訴願人猶表不服，遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘
訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依行政院農業委員會 90 年 7 月 31 日農企字第 0900010341 號函釋意旨，共
有土地如有部分違規之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部
分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違
規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業
使用證明書，以利申請賦稅減免優惠。
二、原處分機關所引用之財政部函釋係以「部分未作農業使用，嗣後依法分割」為前
題所申請之函令，依上述農委會函釋，應可用分管契約方式使未違規部分仍可取
得農業用地作農業使用證明書，而非以整筆土地均作農業使用為要件。故原處分
機關應再請示財政部之意見，讓訴願人有透過分管契約來補正「農地作農業使用
證明書」之機會，請撤銷原處分，並另為適法之處分等語。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地雖屬農業用地，惟系爭土地上之 5 間房屋並未申請供與農經不可
分離之農舍或其他農業使用，且訴願人亦未依農業用地作農業使用認定及核發證
明辦法取得經主管機關同意並核發之容許使用同意書、建築執照或農業設施得為
從來使用或農舍之建築執照等證明文件，即非屬土地稅法第 10 條第 1 項第 2
款「供與農業經營不可分之農舍」，是以系爭土地核有部分面積未作農業使用，
則據前揭財政部 89 年 11 月 8 日台財稅第 0890457297 號函及 93 年 4 月
21 日台財稅字第 0930450128 號函釋意旨，土地稅法第 39 條之 2 第 4 項
有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地
增值稅規定之適用，應以 89 年 1 月 28 日修正生效時，整宗土地全部均作農
業使用為要件，是系爭土地既有部分面積未作農業使用，即無土地稅法第 39 條
之 2 第 4 項規定之適用，原處分追繳原退還之土地增值稅 105 萬 7,127
元，於法並無不合。
二、訴願人主張渠透過分管契約書，移轉土地之持分 1/6 可以取得農地作農業使用
證明書，讓渠補正農地作農業使用證明書云云，按財政部 93 年 4 月 21 日台
財稅字第 0930450128 號函釋：「．．．惟於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正
生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割
後之整筆土地，符合前揭土地稅法 89 年 1 月 28 日修正生效時『作農業使用
之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅
法第 39 條之 2 第 4 項之規定」，是系爭土地嗣後如經分割，分割後之整筆
土地使用情形如符合土地稅法第 39 條之 2 第 4 項之規定者，自得向原處分
機關申請予以審認適用等語。
理 由
一、按土地稅法第 10 條第 1 項：「本法所稱農業用地：指非都市土地或都市土地
農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜
牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場
、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」、同法第 28 條：「已規
定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」、同法第 31 條第 1 項第 1 款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所
有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲
價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，
曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、同法第 33 條第 1 項：「土地增值稅
之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土
地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十
。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額
在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增
值稅百分之三十。三、土地漲價總數額在百分之二百以上者，除按前 2 款規定
分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、同法第 33 條第 6 項：
「持有土地年限超過 20 年以上者，就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分
減徵百分之二十」、同法第 39 條之 2 第 4 項：「作農業使用之農業用地，
於本法中華民國 89 年 1 月 6 日修正施行後第 1 次移轉，或依第 1 項規
定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正
施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；
次按 80 年 7 月 17 日修正之土地稅法施行細則第 57 條第 1 項規定：「本
法第 39 條之 2 第 1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左
列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業
區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之
土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地
、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載
為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」，皆定有明文。
二、次按財政部 89 年 11 月 8 日台財稅第 0890457297 號函釋略以：「主旨：有
關土地稅法第 39 條之 2（平均地權條例第 45 條）第 4 項所定原地價之認定
及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第 39 條之 2（
平均地權條例第 45 條）第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原
地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權
條例）89 年 1 月 28 日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適
用範圍；如土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，已未作農業使用之農
業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．」、財政部 93 年 4 月 21
日台財稅字第 0930450128 號函釋：「主旨：有關農地用地於土地稅法 89 年 1
月 28 日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法
第 39 條之 2 第 4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何
確認當時之土地使用情形一案。說明：…二、查土地稅法第 39 條之 2 第 4
項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法 89 年 1 月 28 日修正生效時，
該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部 89 年 11 月 8 日
台財稅第 0890457297 號函釋在案。另依行政院農業委員會 90 年 4 月 11 日
（90）農企字第 900114527 號函說明二：『查農業發展條例第 31 條明定『
耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定
，始得辦理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管
制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『．．．依農業
發展條例第 16 條第 1 款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情
事，始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以
該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法
第 39 條之 2 第 4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用
地於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。
惟於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使
用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法 89 年
1 月 28 日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土
地之使用情形，予以審認適用土地稅法第 39 條之 2 第 4 項之規定。另依土
地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具
有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第 2 項規定，
於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再
移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」，
先予敘明。
三、查系爭土地為非都市土地，使用分區編定為「山坡地保育區」，使用地類別為「
農牧用地」，符合土地稅法施行細則第 57 條第 1 項規定之農業用地範疇，訴
願人於 96 年 10 月 15 日向原處分機關申請改按土地稅法第 39 條之 2 第 4
項規定，以 89 年 1 月 28 日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，經原處
分機關審理後認定系爭土地符合土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定，遂重新
核定土地增值稅為 1 萬 2,070 元，並以 96 年 11 月 6 日北稅土字第 096
0141842 號函核准退還溢繳之土地增值稅 105 萬 7,127 元。嗣原處分機關於
97 年 3 月 24 日另案至現場會勘，查得系爭土地上蓋有 6 戶建物，該地上
建物門牌分別為○○鎮○○路○○號、○○號、○○號、○○號、○○號等 5
戶建物及 1 間鐵皮屋（無門牌），該 5 戶建物門牌均於 86 年前即編定，且
查林務局農林航空測量所於 88 年 11 月 6 日及 89 年 5 月 11 日拍攝之航
照圖，顯示系爭土地地上確有該數棟建物，此有原處分機關會勘紀錄、現場照片
數幀、內政部戶政司全球資訊網現有村里門牌查詢資料、及前揭航照圖附卷可稽
。是以，系爭土地上之 5 戶建物依其門牌編釘之時點，於 89 年 1 月 28 日
土地稅法修正公布生效時，均已存在。又系爭土地上之 5 間房屋及 1 間鐵皮
屋（無門牌），經原處分機關函請本縣三峽鎮公所查告該 6 戶建物是否曾申請
實際供與農業經營不可分離之農舍或其他農業使用等情事，經該所以 97 年 5
月 21 日北縣峽建字第 0970011402 號函函復略以：「經查僅有○○號房屋曾申
請過農舍，其餘 4 間均沒有申請」。基上，原處分機關認本案系爭土地雖屬農
業用地，惟系爭土地上之 5 間房屋並未申請供與農經不可分離之農舍或其他農
業使用，且訴願人亦未依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法取得經主管機
關同意並核發之容許使用同意書、建築執照或農業設施得為從來使用或農舍之建
築執照等證明文件，即非屬土地稅法第 10 條第 1 項第 2 款「供與農業經營
不可分之農舍」，是以系爭土地核有部分面積未作農業使用。且據前揭財政部 8
9 年 11 月 8 日台財稅第 0890457297 號函及 93 年 4 月 21 日台財稅字第
0930450128 號函釋意旨，土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正施行
日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用
，應以 89 年 1 月 28 日修正生效時，整宗土地全部均作農業使用為要件。系
爭土地既有部分面積未作農業使用，即無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定
之適用，原處分機關復查決定維持對訴願人追繳原退還之土地增值稅 105 萬 7
,127 元，固非無據。
四、惟按土地稅法第 10 條第 1 項第 2 款規定「供與農業經營不可分之農舍」之
認定，應就該建物之實際使用狀況是否符合供與農業經營不可分為斷，而非以有
否經申請農舍程序作為唯一之判斷標準。查本件原處分機關雖查知系爭土地自 8
8 年前起即蓋有 6 戶建物，並曾就該 6 戶建物是否曾申請實際供與農業經營
不可分離之農舍或其他農業使用 1 事函詢本縣三峽鎮公所，經該所函復謂僅有
其中 1 戶房屋曾申請過農舍，其餘均未有申請過農舍。而原處分機關並未就系
爭土地上建物詳實查證其實際使用狀況是否符合供與農業經營不可分，即遽以其
中 4 戶均未申請過農舍為由，認定系爭土地上建物不符合「供與農業經營不可
分之農舍」之要件，原處分尚有未盡職權調查之違誤，從而，其所為處分即難謂
為適法，復查決定未究及此，遞予維持亦有違誤。爰將原處分及復查決定均撤銷
，由原處分機關另為適法之處分。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
中華民國 98 年 3 月 19 日
|