臺北縣政府訴願決定書 案號：97860212
訴願人 劉○琦
劉○甄
代理人 劉葉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因房屋稅事件，不服原處分機關 97 年 4 月 14 日北稅汐二字第 09700
05519 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人等 2 人於 84 年 7 月 29 日買賣取得坐落臺北縣○○市○○路○號○樓
房屋（稅籍編號：28010726000 ，下稱系爭房屋）所有權（持分各 23/2000），嗣原
處分機關所屬汐止分處為稽催便利，自 86 年起將該稅號之共有人按各納稅義務人持
分，分別開立繳款書寄送，惟建檔時誤植訴願人等 2 人各持分 23/1000，致溢徵房
屋稅。訴願人等 2 人遂於 97 年 3 月 11 日申請退還 85 年至 96 年溢繳房屋稅
及更正 97 年房屋稅稅額，經該分處依稅捐稽徵法第 28 條規定，以 97 年 4 月 1
4 日北稅汐二字第 0970005519 號函退還系爭房屋 92 年至 96 年所溢繳之房屋稅各
為新臺幣（下同）8 千 405 元（訴願人等 2 人合計 1 萬 6 千 810 元）。訴
願人對否准退還 86 年至 91 年溢繳房屋稅部分表示不服，提起本件訴願。並據原處
分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
因坐落○○市○○路○號○樓一直沒有使用，訴願人每年皆依照稅單上的金額誠實繳
納稅款，所以今年才去電臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處，希望可以變更房屋稅稅款
，經查證後，才知道自 86 年至 96 年稅單金額原本就是錯誤，訴願人遂於 97 年 3
月 5 日向臺北縣政府稅捐稽微處汐止分處申請退還 86 年至 96 年溢繳坐落○○市
○○路○號○樓房屋稅，該分處於 97 年 4 月 7 日回函通知訴願人，已退還稅款
（92 年至 96 ）於指定帳戶。訴願人不服，原申請退還 86 至 96 之溢繳稅款，為
何只退回 92 至 96 年之溢繳稅款。雖回函中說明第 2 條提到是依據稅捐稽徵法第
28 條規定，但訴願人依然不服，訴願人為誠實納稅義務人，每年皆依照收到稅單上
的金額誠實繳納稅款，從不疑有誤，若不是訴願人有所變更需求，主動去電詢問，才
知道金額有誤並年年溢繳，去函申請退還所有溢繳款項，理由非常正當，但卻只收到
5 年之退款，並以稅法回復訴願人，只能退還 5 年；稅單上金額是由政府單位告知
，若訴願人沒主動去電詢問是不是每年都還是溢繳，政府單位也沒有盡到誠實告知納
稅義務人，現在已知道發生錯誤，為何不願意全數退還等語。
答辯意旨略謂：
一、按稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不
得再行申請。」及財政部 95 年 12 月 6 日台財稅字第 09504569920 號令示
：「一、有關行政程序法於 90 年 1 月 1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第 28
條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第
28 條之規定。至於行政程序法於 90 年 1 月 1 日施行後，上項退稅請求權
之消滅時效期間，應適用該法第 131 條之規定。．．．」。
二、經查，按稅捐稽徵法第 28 條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未
徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢
繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起
5 年內為之。是以適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「
計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第
28 條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適
用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一
公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則（最高
行政法院 94 年度判字第 01167 號判決參照）。本件訴願人 2 人所共有系爭
房屋所有權僅各為持分 23/2000，因原處分機關所屬汐止分處於 86 年間電腦建
檔疏失，誤植持分各為 23/1000，致使 86 年至 96 年課徵之房屋稅基於錯誤持
分而計算稅額，固非屬稅捐徵徵法第 28 條規定之「適用法令錯誤」及「計算錯
誤」二種情形，惟本案應類推適用稅捐稽徵法第 28 條 5 年時效之規定，方屬
的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅
之期間除有特別規定外，係為 5 年，則人民要求退稅之時效亦應為 5 年，方
符平等之原則。職是之故，本案原處分機關所屬汐止分處僅退還訴願人 92 至 9
6 年所溢繳之房屋稅，於法尚無不合等語。
理 由
一、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，依憲
法第 19 條規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其
範圍，依司法院釋字第 217 號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅
目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符
合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法
律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義
，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上
，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則
租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅
原則之意涵，準此，課徵稅捐之前提，須係課徵之客體存在，否則即有違實質課
稅原則及憲法第 19 條規定，此合先敘明。
二、次按行政程序法第 117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，
原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，同法第
121 條第 1 項規定：「第 117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知
有撤銷原因時起 2 年內為之。」，經查本件，訴願人等 2 人於 84 年 7 月
29 日各取得系爭房屋持分所有權僅 23/2000，嗣因原處分機關所屬汐止分處為
稽催便利，於 86 年起將該稅號之各共有人按各納稅義務人持分，分別開立繳款
書寄送，惟建檔時誤植訴願人等 2 人持分各 23/1000，致溢徵訴願人等 2 人
自 86 年至 96 年之房屋稅，究其實際，其中持分 23/2000 並不存在。原處分
機關以並不存在之客體為課徵對象，即有違上揭實質課稅原則及憲法第 19 條規
定，其課稅處分即難以維持，溢收之課稅處分既經撤銷，自 86 年至 96 年以年
來溢收之房屋稅，即為無法律上之原因受有利益，係屬公法上之不當得利，易言
之，訴願人即得依據公法上不當得利返還請求權，向原處分機關請求返還。
三、再按公法上不當得利返還請求權是公法上請求權，其消滅時效，類推適用民法第
128 條規定，自公法上不當得利返還請求權可行使時起算，於行政處分經撤銷、
廢止、條件成就或其他事由而失效之情形，應自行政處分撤銷、廢止、條件成就
或其他事由發生時，始為可行使請求權之時，而起算時效，據此，本件應自核課
房屋稅之行政處分經撤銷，始為可行使請求權之時，而起算時效，因此，本案對
於自 85 年至 96 年溢繳之房屋稅之公法上不當得利返還請求權之請求時效，應
自原溢繳地價稅之課稅處分經撤銷時起算，是故，訴願人請求原處分機關返還溢
收之房屋稅，應屬有據。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
中華民國 97 年 10 月 15 日
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