訴願人 臺灣省○○企業股份有限公司
代表人 洪○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅課徵事件，不服原處分機關 97 年 8 月 6 日北稅法字第
0970119445 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 97 年 4 月 7 日向原處分機關所屬淡水分處申報移轉，所有坐落本縣
○○鄉○○里○○段○○小段○、○、○○地號等 3 筆土地（以下簡稱系爭土地）
予訴外人陳○○等 6 人之土地移轉現值，並申請依土地稅法第 39 條之 2 第 4
項規定，以 89 年 1 月 28 日系爭土地之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課
徵土地增值稅。經原處分機關審核以系爭 3 筆土地部分面積於土地稅法 89 年 1
月 28 日修正公布生效前已課徵地價稅，核與上開規定不符，遂依同法第 31 條第 1
項第 1 款及第 33 條第 7 項規定，核算其應繳納之土地增值稅計新臺幣（下同）
179 萬 107 元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以首揭系爭號函復查決定駁
回。訴願人不服經由原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲
摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：系爭土地符合土地稅法第 39 條之 2 條第 4 項規定。而系爭土地
部分屬課徵田賦之農業用地，此為雙方所不爭執。既系爭土地確有部分為課徵田賦之
農業用地，權責單位自應委請地政單位為現場實際測量「農業用地」之範圍，再依法
核算土地增值稅。然復查決定書引用財政部 89 年 11 月 8 日台財稅第 089045729
7 號函及 93 年 4 月 21 日台財稅字第 0930450128 號函，認為「整筆土地」均作
農業用地時，方有土地稅法第 39 條之 2 條第 4 項規定之適用。惟查，土地稅法
第 39 條之 2 條第 4 項規定，適用之客體為「農業使用之農業用地」，並無限定
須整筆土地均作農業用地，且實際測量又非技術所不能。是以上述財政部函文，已逾
越法律規定之範疇甚明，應不予適用。綜上，系爭土地符合土地稅法第 39 條之 2
條第 4 項規定甚明，至於符合之面積及範圍，請實際測量後，再依該條文修正施行
日期當期之公告現值為原地價，課徵土地增值稅云云。
答辯意旨略謂：
一、按「作農業使用之農業用地，於本法 89 年 1 月 6 日修正施行後第一次移轉
，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值
稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。」復為 89 年 1 月 26 日修正公布土地稅法第 39 條之 2 第 4
項所明定。又「……說明：二、土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正
施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之
適用，應以土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，仍『作農業使用之農
業用地』為適用範圍；如土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，已未作
農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之
認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……（三）經查證認定移轉土地確屬
農業用地，且無下列事證，證明其於 89 年 1 月 28 日未作農業使用者，應准
以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值
稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課
地價稅等），查得該土地於 89 年 1 月 28 日已未作農業使用者。2.其他具體
事證足以證明移轉土地，於 89 年 1 月 28 日未作農業使用者。」、「主旨：
有關農業用地於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正生效時，部分未作農業使用，
嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定以該修正施行
日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、
……參據上述規定，土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關『作農業使用之農業
用地』之認定，應以該農業用地於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效時，整
筆土地均作農業使用為要件。……」亦分別為財政部 89 年 11 月 8 日台財稅
第 0890457297 號函、93 年 4 月 21 日台財稅字第 0930450128 號函釋在案
。
二、本案訴願人所有系爭 3 筆土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧
用地，屬非都市土地。訴願人於 97 年 4 月 7 日申報移轉系爭 3 筆土地全
部持分予案外人陳○○等 6 人，並申請依土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規
定，以 89 年 1 月 28 日系爭土地之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課
徵土地增值稅。惟查系爭○地號係於 97 年 1 月 25 日合併自同段○○及○○
地號後再分割，其中合併前之○○地號於 83 年間已課徵地價稅在案；系爭○地
號係於 97 年 1 月 25 日合併自同段○、○○及○○地號，其中合併前○本地
號、○○地號於 83 年間亦課徵地價稅在案；另系爭○○地號於 97 年 1 月 2
5 日分割自同段○地號，且同日又合併自○○地號，經查合併之○○地號於 83
年間亦課徵地價稅在案；從而本案系爭 3 筆土地之宗地面積合併分割前已有部
分面積於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效前已課徵地價稅在案，此有
系爭 3 筆土地異動索引查詢資料、土地登記第二類謄本及合併、分割前各地號
之 83 年 8 月 22 日臺北縣土地卡 9 紙附卷可稽，復經調閱林務局農林航空
測量所 92 年拍攝之航照圖顯示系爭 3 筆土地上蓋有建物，此亦有航照圖 2
幀附卷可稽，是依前揭財政部 89 年 11 月 8 日函釋，本案系爭 3 筆土地既
有部分面積為未作農業使用之農業用地，自無土地稅法第 39 條之第 4 項之適
用，原核定依同法第 31 條第 1 項第 1 款及第 33 條第 7 項規定按訴願人
66 年 10 月取得系爭○、○、○○地號 3 筆土地之原規定地價作為前次移轉
現值，核算其應繳納之土地增值稅分別為 141 萬 8,816 元、29 萬 803 元
及 8 萬 488 元，並無不合。
三、至系爭 3 筆土地部分面積未作農業使用，且於土地稅法 89 年 1 月 28 日修
正公布生效前業經原處分機關所屬淡水分處課徵地價稅在案，此為訴願人所不爭
，訴願人所爭執者為既有「部分」課徵田賦，原處分機關所屬淡水分處應現場實
際測量「農業用地」之範圍，再依法核算土地增值稅，惟依前揭財政部 93 年 4
月 21 日函釋明示，土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關「作農業使用之農業
用地」之認定，應以該農業用地於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效時，整
筆土地均作農業使用為要件，從而本案系爭 3 筆土地既未整筆土地皆符合作農
業使用之要件，原核定否准訴願人申請，並依土地稅法第 31 條第 1 項第 1
款及第 33 條第 7 項規定核算本案系爭 3 筆土地之土地增值稅，並無不合。
至訴願人主張復查決定書引用財政部 89 年 11 月 8 日台財稅第 0890457297
號函及 93 年 4 月 21 日台財稅字第 0930450128 號函釋，逾越法律規定乙節
，惟土地法第 40 條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編
號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，而且平均地權條例第 6 條
規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位。再
土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，故舉凡核課、徵免均按宗為認定標準
，其除有宗地係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須。（
最高行政法院 97 年度判字第 532 號判決參照）從而，原處分機關援引財政部
函釋以「宗地（筆）」為單位，認系爭 3 筆土地於 89 年 1 月 28 日土地稅
法修正公布生效時，既未全部作為農業使用，並無土地稅法第 39 條之 2 第 4
項規定之適用，否准訴願人依該規定調高系爭土地之前次移轉現值之申請，於法
有據，訴願人主張核無足採。
理 由
一、按土地稅法第 10 條第 1 項規定：「本法所稱農業用地：指非都市土地或都市
土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用…」、同法第 28 條前段規定
：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、同法第 31 條第 1 項第 1 款規定：「土地漲價總數額之計算，
應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後
之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」及同法第 33 條第 7 項規
定：「持有土地年限超過 30 年以上者，就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率
部分減徵百分之 30 。」。另土地稅法施行細則第 57 條第 1 項規定：「本法
第 39 條之 2 第 1 項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展
條例第 3 條第 1 項第 11 款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用
分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及
供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區
域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內
所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定
為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別
及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前 3 款規定之土地。」
，皆定有明文。
二、另財政部 93 年 4 月 21 日台財稅字第 0930450128 號函釋「主旨：有關農業
用地於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法
分割，其可否准依土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定以該修正施行日當期之
公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、……參據
上述規定，土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關『作農業使用之農業用地』之
認定，應以該農業用地於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均
作農業使用為要件。……」，揆諸前揭判決及函釋說明，農業用地土地增值稅之
徵收及免除，均應按「宗」（即「筆」）計算及審核。且依土地法第 40 條規定
，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每
一宗地即為「每筆土地」，而且平均地權條例第 6 條規定，照價收買、區段徵
收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位。再土地增值稅之課徵亦以宗
地（筆）為單位，故舉凡核課、徵免，均按「宗」（即「筆」）為認定標準（最
高行政法院 97 年度判字第 532 號判決，請參照）。故原處分機關按「筆」核
算訴願人所有系爭土地之移轉現值，應無違誤，合先敘明。
三、查系爭土地前次移轉之日期為 66 年 10 月，本次移轉若欲以 89 年 1 月 28
日當期之公告土地現值為原地價計算土地增值稅，依首揭土地法第 39 條之 2
條第 4 項規定及財政部之函釋，其要件必須系爭 3 筆土地，於 89 年 1 月
28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均屬作農業使用之農業用地始得為之。查
訴願人所有系爭 3 筆土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別雖為農牧用
地，惟 3 筆土地上皆蓋有建物，致部分面積未作農業使用，此有林務局農林航
空測量所 86 年 11 月 3 日航照圖 2 幀附卷可稽，亦為訴願人所不爭執。訴
願人雖主張，系爭土地確有「部分」為課徵田賦之農業用地，權責單位應委請地
政單位為現場實際測量「農業用地」之範圍，再依法核算土地增值稅云云，與上
開法令規定及財政部之函釋顯有不符，尚不足憑採。
四、本件系爭 3 筆土地非屬土地法第 39 條之 2 第 4 項規定之「作農業使用之
農業用地」已如上述，則原處分機關依首揭規定以 66 年 10 月為計算原地價之
時點，除扣除物價變動之調整外，並扣減因持有土地年限超過 30 年以上之減徵
部分，核計土地增值稅分為 141 萬 8 千 816 元、29 萬 803 元及 8 萬
488 元（共 179 萬 107 元），於法並無不合，原復查決定遞予維持亦無違誤
，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項之規定，決定如主
文。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 黃源銘
委員 黃愛玲
委員 張本松
委員 蔡進良
委員 蔡惠琇
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 1 月 22 日
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