訴願人 臺灣省○○企業股份有限公司
代表人 洪○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 97 年 6 月 3 日北稅法字第 097
0070812 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人與訴外人陳○○、鄧正○、鄧萬○等 3 人於 96 年 4 月 4 日共同向
原處分機關申報移轉坐落本縣○○市○○段○○、○○、○○、○○、○○地號（下
稱系爭○○、○○、○○、○○、○○地號）等 5 筆土地之現值，並申請依土地稅
法第 39 條之 2 第 1 項規定不課徵土地增值稅，惟經原處分機關查得系爭○○、
○○、○○地號等 3 筆土地，無土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定之適用，另
系爭○○、○○地號等 2 筆土地因未依土地稅法施行細則第 58 條規定檢附農業用
地作農業使用之證明文件，原處分機關遂依土地稅法第 28 條、第 31 條及第 33 條
第 6 項規定，核定課徵系爭 5 筆土地土地增值稅共計新臺幣（下同）3,130 萬 2
,251 元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以首揭系爭號函復查決定駁回。訴
願人不服，經由原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘
訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本案 5 筆土地，其中 3 筆即系爭○○、○○、○○地號等 3 筆土地，訴願
人依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定申請不課徵土地增值稅，並依同法第
39 條之 3 第 1 項規定檢附「農業用地作農業使用證明書」，故此筆土地依
法應不課徵土地增值稅。然查有權認定系爭土地為農業用地之法定主管機關，依
農業發展條例第 2 條規定為臺北縣政府。次查系爭○○、○○、○○地號等 3
筆土地，業經貴府農業局、城鄉發展局……等單位綜合考量後，再經貴府正式核
定為農業用地，並發予訴願人農業證書以資為憑，且於證明書之附註欄載明「尚
符合農業發展條例施行細則第 14 條之 1 規定」，是以原處分機關就農業用地
認定 1 事，並非法定主管機關，故無權限逕以上述 3 筆土地為非農業用地之
理由，而駁回訴願人之不課稅之申請。原處分機關若認系爭土地為非農業用地，
應函請權責機關撤銷農業證書，然在農業證書未被撤銷前，系爭土地既已被法定
權責機關認定為農業用地，則原處分機關應就此事實基礎上，審核需不需要課稅
，而無權逕自認定系爭土地為非屬農業用地。另系爭○○、○○地號等 2 筆土
地雖尚未取得農用證明，惟係核發該證明之誤謬，訴願人已依行政救濟程序提起
行政訴訟，俟取得此 2 筆土地之農用證明後，請准予不課徵土地增值稅。
二、退步言，系爭 5 筆土地符合土地稅法第 39 條之 2 第 4 項之規定，請依 8
9 年之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。按土地稅法
第 39 條之 2 第 4 項之規定，無須如同條第 1 項檢附農地農用證明書，僅
須檢附相關證明文件。茲檢附臺北縣政府核定並列管在案之「臺灣省臺北縣私有
耕地租約」影本 3 份，證明系爭五筆土地於土地移轉時，確係作農地使用。
四、再退步言，系爭土地其中 2 筆系爭○○、○○地號等 2 筆土地，使用分區為
公園用地屬公共設施保留地，既屬「公共設施保留地」，移轉時亦屬尚未被徵收
前之移轉，自符合免稅要件，然原處分機關卻限縮符合法條要件之土地須為「公
共設施保留地，且政府將以徵收方式取得」，限縮法條適用範圍，誠屬不當且影
響人民權益甚鉅。
五、再退萬步言，若上述請求均不成立，則系爭土地其中 2 筆土地即系爭○○、○
○地號等 2 筆土地，原處分機關既以該土地取得之方式為「市地重劃」為由，
駁回訴願人不課稅之申請，則該機關自應依土地稅法第 39 條第 4 項之規定「
經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」減徵
土地增值稅。
答辯意旨略謂：
一、查系爭○○、○○、○○地號等 3 筆土地於 61 年 11 月 28 日經臺北縣政府
公告係屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣於 75 年 8 月 15 日發布
之「變更土城（頂埔地區）都市計畫第 1 次通盤檢討」變更為住宅區，復於 8
4 年 7 月 1 日經實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計
畫」範圍內之「住宅區」。另系爭○○、○○地號等 2 筆土地使用分區自 68
年 12 月 28 日至 75 年 8 月 16 日前為「機關用地」，自 75 年 8 月 16
日至 84 年 7 月 1 日前為「住宅區」，自 84 年 7 月 1 日迄今為「公園
用地」。基上，系爭 5 筆土地，於 72 年 8 月 3 日農業發展條例第 27 條
修正生效後，迄於 96 年 4 月 4 日向原處分機關申報移轉土地現值止，均非
屬農業用地，核無土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課徵土地增值稅規定之適
用。
二、至於訴願人主張倘若系爭土地須課徵土地增值稅，亦應依土地稅法第 39 條之 2
第 4 項規定以 89 年之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值
稅云云，查依土地稅法第 39 條之 2 第 4 項與財政部 90 年 5 月 4 日台
財稅字第 090452810 號令釋及 91 年 12 月 10 日台財稅第 0910457622 號函
釋示規定，系爭 5 筆土地之使用分區既於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正施
行時已分別變更編定為「住宅區」、「公園用地」，均非屬農業用地，即無土地
稅法第 39 條之 2 第 4 項調整原地價規定之適用。
三、另訴願人主張系爭○○、○○地號等 2 筆土地依土地稅法第 39 條第 2 項規
定應免徵土地增值稅云云，按依財政部 86 年 12 月 16 日台財稅第 861930297
號函釋規定，適用土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合
「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收
方式取得」之要件，系爭○○、○○地號 2 筆土地為公園用地，雖屬公共設施
保留地，惟據土城市公所 96 年 1 月 5 日北縣土工字第 00056 號使用分區
證明書所示，系爭 2 筆土地，政府將以「市地重劃」方式取得公共設施保留地
，自無土地稅法第 39 條第 2 項本文免徵土地增值稅之適用，是訴願人主張其
土地使用分區為公園用地屬公共設施保留地，應依土地稅法第 39 條第 2 項規
定免徵云云，亦無可採。又訴願人主張上開系爭 2 筆土地應依土地稅法第 39
條第 4 項規定減徵 40%土地增值稅乙節，依內政部 93 年 3 月 24 日台內地
字第 0930060625 號令：「一、本法條第 4 項所稱重劃，包括市地重劃、農地
重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所
有權人自辦重劃之土地。．．．五、經重劃之土地，土地所有權人申請依本法條
第 4 項減徵土地增值稅時，應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資
證明該土地為重劃後土地之證明文件。．．．」之規定，本案訴願人並未檢附系
爭○○、○○地號等 2 筆土地之重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證
明該土地為重劃後土地之證明文件，是該 2 筆土地亦無依土地稅法第 39 條第
4 項規定減徵 40%土地增值稅之適用。
理 由
一、按土地稅法第 39 條之 2 第 1 項、第 4 項規定：「作農業使用之農業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於
本法 89 年 1 月 6 日修正施行後第 1 次移轉，或依第 1 項規定取得不課
徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期
之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」同法第 39 條
第 4 項規定：「經重劃之土地，於重劃後第 1 次移轉時，其土地增值稅減徵
百分之四十。」。另依土地稅法施行細則第 57 條第 1 項規定：「本法第 39
條之 2 第 1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第
3 條第 11 款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林
業用地、養殖用地、水利用地…三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業
區…四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。…」土地稅法施行細則
第 58 條第 1 項規定：「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請不課徵土地增值
稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第 57 條之土地
，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。
二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使
用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。
」。又依農業發展條例施行細則第 14 條之 1 規定：「農業用地經依法律變更
為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地
作農業使用證明書者，得適用本條例第 37 條第 1 項、第 38 條第 1 項或
第 2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完
成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計
畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變
更後之計畫用途申請建築使用者。」合先敘明。
二、按本件訴願人主張系爭 5 筆土地，其中 3 筆即系爭○○、○○、○○地號等
3 筆土地，業經本府農業局、城鄉發展局等綜合考量後，再經本府核定為農業用
地，並發予訴願人農業證書以資為憑，訴願人依土地稅法第 39 條之 2 第 1
項規定申請不課徵土地增值稅，並依同法第 39 條之 3 第 1 項規定檢附農業
用地作農業使用證明書，原處分機關就農業用地認定 1 事，並非法定主管機關
，無權限逕以上述 3 筆土地為非農業用地之理由，而駁回訴願人之不課稅之申
請。另系爭○○、○○地號等 2 筆土地，雖尚未取得農用證明，惟係核發該證
明之誤謬，訴願人已依行政救濟程序起行政訴訟，俟取得此 2 筆土地之農用證
明後，請准予不課徵土地增值稅云云。經查，依土地稅法第 39 條之 2 第 1
項規定得不課徵土地增值稅之土地，應同時具備：須為農業用地、須在依法作農
業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始予免徵。惟查：
（一）系爭○○、○○、○○地號等 3 筆土地於 61 年 11 月 28 日經本府公
告屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣於 75 年 8 月 15 日發布之「
變更土城（頂埔地區）都市計畫第 1 次通盤檢討」變更為住宅區，復於 84 年
7 月 1 日實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍
內之「住宅區」，此有本府 96 年 3 月 7 日北府農牧字第 0960068660 號核
發之臺北縣農業用地作農業使用證明書上附註三所載及臺北縣土城市公所 96 年
1 月 5 日（96）北縣土工字第 00056 號都市計畫土地使用分區（或公共設施
用地）證明書影本各 1 份可稽，復查財政部 96 年 3 月 5 日台財稅字第 0
9604706530 號函釋「主旨：貴會函為執行農業發展條例施行細則第 14 條之 1
，有關農業用地作農業使用證明書之核發案，本部意見如說明二。說明：二、農
業發展條例施行細則第 14 條之 1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵
規定之適用而言，應係指 72 年 8 月 3 日修正農業發展條例第 27 條生效後
，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細
則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅
用，應以 72 年 8 月 3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於 7
2 年 8 月 3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始
予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增
值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業
主管機關配合辦理。」準此，訴願人雖取得本府依上開規定審核發給農業用地作
農業使用證明書，然上開系爭○○、○○、○○地號等 3 筆土地自 61 年 11
月 28 日起分別為「機關用地」（61 年 11 月 28 日起）及「住宅區」（75
年 8 月 15 日起迄今），並非為「農業用地」甚明。揆諸上開函示說明，訴願
人並不足以向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅。（二）另系爭○○、○○地
號等 2 筆土地使用分區，自 68 年 12 月 28 日至 75 年 8 月 16 日前為「
機關用地」，自 75 年 8 月 16 日至 84 年 7 月 1 日前為「住宅區」，自
84 年 7 月 1 日起迄今為「公園用地」，此亦有本府城鄉發展局 97 年 5
月 7 日北城測字第 0970335249 號函影本附卷可按，是以，上述系爭 5 筆土
地並非農業用地，自無土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課徵土地增值稅規定
之適用。綜上所述，訴願人主張顯難採憑。
三、另訴願人主張倘若系爭土地須課徵土地增值稅，亦應依土地稅法第 39 條之 2
第 4 項規定以 89 年之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值
稅云云。惟查依財政部 90 年 5 月 4 日台財稅字第 090452810 號令釋：「
土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條
例）89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第 57 條第
1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效
時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成
細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項原地價認定規
定之適用。」與 91 年 12 月 10 日台財稅第 0910457622 號函釋略以：「主旨
：有關貴市後期發展區土地，於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正施行前，如已
經變更編定非屬同法施行細則第 57 條第 1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農
業使用，應無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正施行日當期之公告
土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。…」如前所
述，系爭 5 筆土地於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時業經依法律
變更編定為非農業用地，揆諸上開函釋規定，並無土地稅法第 39 條之 2 第 4
項原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅規定之適用至明。
四、又訴願人主張系爭土地系爭○○、○○地號等 2 筆土地，使用分區為公園用地
公共設施保留地，應免徵土地增值稅云云。經查土地稅法第 39 條第 2 項之規
定，其謂「公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，可知該條項所稱免徵土地增
值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取
得者，其移轉自無該條項規定之免徵土地增值稅適用。又政府以徵收方式取得公
共設施保留地，或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保
留地如係以「重劃方式」取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無土地稅法
第 39 條第 2 項免徵土地增值稅規定之適用。此有最高行政法院 97 年判字第
194 號判決可資參照；復查財政部 86 年 12 月 16 日台財稅第 861930297 號
函釋：「……說明：二、土地稅法第 39 條第 1 項『被徵收之土地，免徵其土
地增值稅。』及同條第 2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被
徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共
設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公
平。是以，適用該條文第 2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計
畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得
』之要件。」本件系爭○○、○○地號等 2 筆土地係以「市地重劃」方式取得
之公共設施保留地，自無土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅之適用，訴
願人主張核無可採。至於訴願人主張此系爭 2 筆土地應依土地稅法第 39 條第
4 項規定減徵百分之四十土地增值稅乙節，經查本件系爭○○、○○地號等 2
筆土地尚未經依法辦理市地重劃，即不適用土地稅法第 39 條第 4 項所定「經
重劃之土地」，而得減徵土地增值稅；原處分機關以訴願人未檢附系爭○○、○
○地號等 2 筆土地之重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為
重劃後土地之證明文件為由，否准該 2 筆土地減徵百分之四十土地增值稅之請
求，其理由有未洽，惟結論並無二致，應予維持。
五、綜上論結，原處分機關所為處分並無違誤，本件訴願為無理由，爰依訴願法第
79 條第 1 項之規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 1 月 23 日
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