訴願人 李劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 97 年 3 月 25 日北稅法字第 097
0033836 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願不受理。
事 實
緣訴外人詹○○原所有坐落臺北縣○○市○○段○○小段○○、○○、○○、○○、
○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○地號及同市同段○○○小段○○、○○
地號等 13 筆土地，於民國（下同）96 年 1 月 26 日經臺灣士林地方法院執行拍
賣由訴願人拍定取得，該拍賣移轉部分應繳納土地增值稅，原處分機關所屬汐止分處
遂以 96 年 3 月 6 日北稅汐一字第 0960003714 號函請臺灣士林法院上開 13 筆
土地按一般用地稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）478 萬 1,299 元（其中○
○○小段○○、○○地號 2 筆核定之土地增值稅均為 0 元）代為扣繳。嗣訴願人
以債權人兼拍定人身分，請原處分機關所屬汐止分處就系爭土地改依土地稅法第 39
條之 2 規定免徵土地增值稅，經審查結果不符上開規定，訴願人不服，申請復查，
經原處分機關以首揭系爭號函複查決定：「復查駁回。」，訴願人於 97 年 4 月 1
6 日經由原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意
旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按該系爭 11 筆土地屬於係道路用地，且拍賣公告中使用情形亦明指為「道路或
道路用地」全部 13 筆土地，除 2 筆未列增值稅外，其餘 11 筆土地中有 2
筆土地地目為「道」，9 筆地目分別為「林」、「旱」，臺北縣政府主管機關應
主動將此等以變更為既成巷道之地目逕行變更為「道」，依土地稅減免規則第
22 條但書該等土地均為既成巷道，既係「私有無償提供巷道」，均不應徵收地
價稅，既無地價稅，自無土地增值稅。
二、復按內政部 84 年 2 月 7 日台 84 年內字第 8401695 號函修正辦理地目變
更注意事項，可見本案附表之土地雖非都市土地，經編為建築用地時，地政事務
所應於核准建築物登記時，逕辦地目變更登記，屬道路者，即應變更為「道路用
地」，自不應徵收土地增值稅。
答辯意旨略謂：
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」
、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保
留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」及「土地增
值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收
前之移轉，全免。……」分別為土地稅法第 5 條第 1 項第 1 款、第 39 條
第 1 項、第 2 項前段及土地稅減免規則第 20 條第 4 款所明定。
二、次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同
證明文件，依左列規定，申請復查：……。」、「主旨：納稅義務人申請復查之
案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：2 、
按 79 年 1 月 24 日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第 36 條視為未申請復查之
規定，故納稅義務人逾越同法第 35 條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定
辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查訴願人
非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」及「主旨：黃○○君所有○○地號
等 11 筆土地，位於非都市計畫區，經編定為特定農業區內道地目之交通用地，
現供省道臺 27 線使用，在尚未被徵收前移轉，可否適用土地稅法第 39 條第 2
項規定免徵土地增值稅一案。說明：二、土地稅法第 39 條第 1 項『被徵收之
土地，免徵其土地增值稅』及同條第 2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施
保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法
意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，
以維租稅公平。是以，適用該條文第 2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『
係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方
式取得』之要件。非都市土地地目為道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公
共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」分別為
稅捐稽徵法第 35 條第 1 項所明定、財政部 80 年 12 月 13 日台財稅第 800
425476 號及 90 年 11 月 13 日台財稅字第 0900457200 號函所明釋。
三、查本案系爭 11 筆土地之土地增值稅之納稅義務人依土地稅法第 5 條第 1 項
第 1 款規定係為案外人詹○○，即訴願人 96 年 1 月 26 日承受前之原土地
所有權人，此有土地建物查詢資料畫面、土地增值稅繳款書 1 紙及相關資料附
卷可稽；按詹君既為系爭 11 筆土地之原土地所有權人，則原處分機關對渠原有
之土地核定土地增值稅，揆諸首揭土地稅法規定，並無違誤。又本案課稅處分之
相對人既為原土地所有權人詹○○，並非訴願人，亦即訴願人並非系爭 11 筆土
地土地增值稅繳款書之納稅義務人，是訴願人主張原處分機關係向渠開徵本案之
土地增值稅，容有誤解，另查訴願人係因法拍而承受本案系爭土地，並非繼承而
取得，是訴願人主張渠已繼承為納稅義務人等語，尚難採憑，則本案訴願人既非
納稅義務人，是渠對該課稅處分不服申請復查，核屬當事人不適格，依財政部 8
0 年 12 月 13 日台財稅第 800425476 號函釋規定應以程序不合駁回，合先敘
明。
四、至訴願人主張本案系爭 11 筆土地行政機關應主動變更地目為道路用地，且該等
土地為供社會大眾使用之「道路用地」，是依土地稅減免規則第 22 條但書則該
等土地不應徵收地價稅，既無地價稅，自無增值稅云云，查土地增值稅之減免標
準土地稅減免規則第 20 條定有明文，又依前揭土地稅法第 39 條規定可知僅被
徵收之土地或依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始有免
徵土地增值稅之適用，是地目並非免徵土地增值稅之要件，且系爭 11 筆土地業
經原處分機關所屬汐止分處主動查明均為非都市土地，依財政部 90 年 11 月 1
3 日台財稅字第 0900457200 號函釋非屬土地稅法第 39 條第 2 項、土地稅減
免規則第 20 條第 4 款免徵範圍。再者土地稅減免規則第 22 條但書係就地價
稅之徵免所作之規定，且地價稅可以免徵難謂土地增值稅亦可免徵，是訴願人將
不同徵免規定之地價稅規定作為本案系爭 11 筆土地不應徵收土地增值稅之請求
，顯係對土地稅法相關規定有所誤解，核無足採。
理 由
一、按訴願法第 1 條第 1 項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為
違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。......」、同法第
18 條規定：「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害
關係人得提起訴願。」、同法第 7 條第 3 款規定：「訴願事件有左列各款情
形之一者，應為不受理之決定：......三、訴願人不符合第 18 條之規定者。」
，合先敘明。
二、次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人
，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係
乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」此有最高行政法
院 75 年判字第 362 號判例足參。又「依農業發展條例第 27 條之規定（按指
89 年 1 月 26 日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1
項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例
施行細則第 15 條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位
債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土
地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問
題。」業經司法院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議在案。準此，債權
人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，且依土地稅法有關土地
增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵
之增值稅。經查本件系爭土地增值稅之「納稅義務人」為原土地所有權人即訴外
人詹○○，有土地增值稅繳款書影本附卷可證，足見該土地增值稅處分之相對人
為訴外人詹○○。是以，訴願人既非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱主張原分
機關徵收土地增值稅之結果會使其抵押債權少受分配，揆諸前揭判例及庭長評事
聯席會議決議，僅係該土地增值稅額核定處分之間接效果，祗具事實上之利害關
係，尚難謂其有法律上之利害關係可言，揆諸前揭說明，訴願人非屬利害關係人
，依法自不得提起訴願。
三、綜上論結，本件訴願為程序不合，爰依訴願法第 77 條第 3 款之規定，決定如
主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 9 月 26 日
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