訴願人 臺灣省桃園農田水利會
代表人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 97 年 9 月 10 日北稅法字第
0970152224 號復查決定書，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 97 年 4 月及同年 6 月向原處分機關申報移轉坐落○○市○○段○○
- ○及○○市○○段○○、○○、○○、○○、○○- ○、○○- ○、○○- ○、○
○- ○地號等 9 筆土地，因屬長期持有土地移轉案件，原處分機關依 94 年 1 月
30 日修正公布之土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第
09404517050 號令之規定，以系爭土地第 1 次規定地價日至訴願人向原處分機關申
報土地移轉現值之申報日止為訴願人持有系爭土地起訖時點，核定訴願人持有系爭
549-1 地號土地年限為 20 年及其餘系爭 630 地號等 8 筆土地年限為 33 年，並
分別適用土地稅法第 33 條第 6 項及第 7 項規定，就其土地增值稅超過第 1 項
最低稅率部分，分別減徵 20 ％及 30 ％，核課土地增值稅計新臺幣（以下同）293
萬 7,874 元（549-1 地號：6 萬 7,988 元、630 地號：32 萬 2,436 元、633
地號 24 萬 402 元、615 地號：28 萬 1,333 元、624 地號：38 萬 3,952 元
、624-1 地號：47 萬 1,932 元、624-2 地號：67 萬 9,720 元、624-3 地號：
40 萬 3,578 元、624-6 地號：8 萬 6,533 元）。訴願人不服，申請復查，未獲
變更，遂提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
本案系爭土地自民國 35 年 8 月 11 日起即屬其所有，計算至本件移轉之日，其持
有系爭土地年限達 62 年多，依土地稅法第 33 條第 8 項所定，就其土地增值稅超
過第 1 項最低稅率部分減徵 40 ％。之規定；但原核定稅額竟以系爭土地第 1 次
規定地價日為訴願人持有土地之起算點，而依土地稅法第 33 條第 6、7 項規定核課
土地增值稅，使訴願人增加法律所無之負擔，原核課稅額明顯不合。
又原處分機關所指「第 1 次規定地價」係民國 66 年 4 月 1 日訂定「平均地權
條例施行細則」後，台灣地區才依該施行細則第 2 條規定，開始陸續在各地區先後
辦理，基上可知，在第 1 次規定地價以前，已經先有「評議地價」之施行，既然自
民國 43 年間已辦理評定地價，可見計算持有土地年限應考量早年之評議地價，應非
以原處分機關所稱 66 年 4 月 1 日以後才開始辦理之「第 1 次規定地價」為起
算日。
本件申請復查之事實及理由與其於 94 年 3、4 月間申請移轉坐落○○市○○段○○
- ○地號等 8 筆土地及 94 年 4、5 月間申報移轉坐落樹林市佳園段 36 地號等
12 筆土地之事實及理由雷同，該 2 案經原處分機關以原規定地價日為計算土地增
值稅之時點，其分別申請復查均遭駁回，案經其提起訴願，經本府先後以 95 年 6
月 19 日北府字第 0940645448 號及 96 年 12 月 24 日北府訴決字第 0960478134
號函作成訴願決定，分別將原處分及復查決定均予撤銷。…等語。
答辯意旨略謂：
參照最高行政法院 96 年判字第 1165 號判決意旨：「……另因土地增值稅之課徵，
係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地
漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定
地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定
地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵
土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減
徵土地增值稅之問題，是財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號函
釋謂：『……一、土地持有時間之起算點：……（二）惟為符合實質課稅原則及公平
原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規
定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。』係闡明法規之
原意，核與前揭修正之立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言，新修正增訂土
地稅法第 33 條第 6 項至第 8 項係自該條第 1 項規定推演而來，該條第 1 項
係就已規定地價土地之稅率作規定，故第 6 項至第 8 項所稱『持有土地年限超過
20、30、40 年以上者』，自亦應指持有『已規定地價土地超過 20、30、40 年以上
者』而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內等情，業據原判決論述綦詳，並
就上訴人之主張認為不可採，詳予指駁在案，經核於法並無不合。（詳見理由六）」
，顯見財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號令中有關「（二）惟
為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前
取得土地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定
地價之日。」之規定，業經有規範審查權之司法機關審查結果認定並無逾越土地稅法
第 33 條第 6 項至第 8 項之立法意旨及增加法律所無限制之違法（除前揭最高行
政法院 96 年判字第 1165 號判決外，尚有台北高等行政法院 95 年訴字第 3356 號
判決、台中高等行政法院 95 年訴字 252 號判決及高雄高等行政法院 94 年訴字
569 號判決亦採相同見解），則訴願人訴稱計算持有土地年限應考量早年之評議地價
，顯係一己認定之詞，洵無足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權
時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定
地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其
前次移轉現值。」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；
……」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地
價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達 100％者，就其漲價總數額徵收
增值稅 20 ％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值
稅之現值數額在 100％上未達 200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收
增值稅 30 ％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值
稅之現值數額在 200％以上者，除按前 2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收
增值稅 40 ％。」、「持有土地年限超過 20 年以上者，就其土地增值稅超過第
1 項最低稅率部分減徵百分之 20 ％。」、「持有土地年限超過 30 年以上者，
就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵 30 ％。」分別為土地稅法第
28 條、第 31 條第 1 項第 1 款、第 2 項及第 33 條第 1 項、第 6 項
、第 7 項所明定。
二、次按「土地稅法第 33 條第 1 項有關土地增值稅稅率調降為 20 ％、30％、40
％，及同條增列第 6 項至第 8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，
業於 94 年 1 月 30 日奉總統令公布，並自同年 2 月 1 日生效。上述增訂
條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵 20 ％
、30％、40％』規定，係就各級累進稅率超過第 1 項最低稅率以上之差額稅率
部分計算減徵。」、「土地稅法第 33 條修正條文增列關於長期持有土地者予以
減徵土地增值稅之規定，業於 94 年 1 月 30 日公布，並自 2 月 1 日生效
。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定
時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第 758
條規定……。據上，其持有期間之起算點分別為：1 、因一般合意移轉及形成判
決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。……（二）惟為符合實質課稅原
則及公平原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有
權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日
。……二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以
向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。……」亦為財政部 94 年 2 月 4
日台財稅字第 09404511790 號函及 94 年 3 月 17 日台財稅字第
09404517050 號令所明釋。
三、卷查本案原處分機關依土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字
第 09404517050 號令之規定，關於增訂土地稅法第 33 條之長期持有土地移轉
案件，其持有年限起、迄之認定時點，以系爭土地第一次規定地價日（除系爭○
○- ○地號為：76 年 8 月外，其餘系爭 8 筆地號土地均為：64 年 2 月
）至訴願人向該分處申報土地移轉現值之申報日（除系爭○○- ○地號為：97
年 4 月 24 日、○○地號為：97 年 6 月 5 日外，其餘系爭 7 筆地號土
地均為：97 年 6 月 10 日）止為計算訴願人持有系爭土地起訖時點，核定訴
願人持有系爭○○- ○地號土地之年限為 20 年及持有其餘系爭 8 筆地號土地
之年限為 33 年，並分別適用土地稅法第 33 條第 6 項及第 7 項規定，就其
土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分分別減徵 20 ％及 30 ％，核課土地增值
稅計 293 萬 7,874 元，原處分機關再據以核課土地增值稅，並經復查決定循
以維持，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。
四、至於訴願人主張本案系爭土地，係於 35 年間取得，至今已持有 62 餘年，依照
土地稅法第 33 條規定，應按照持有 40 年以上享有減徵土地增值稅乙節，經查
前揭財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號令，乃稅捐主管機
關財政部為執行母法即前揭土地稅法第 33 條第 6 至 8 項規定，就與該母法
有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規
範其持有年限起、迄之時點，原則上應依民法第 758 條及第 759 條規定認定
其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第 1 次規定
地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件
，始以原規定地價之日為起算點，蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其
土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報
移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是
原規定地價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額之要件（最高行政法院
96 年判字第 1165 號判決參照），本案縱如訴願人所述於民國 35 年即已取得
系爭土地所有權，然訴願人持有系爭土地自民國 35 年至第 1 次規定地價日間
因無規定地價，自無從核課土地增值稅，即無所謂持有期間愈長，適用累進稅率
愈高之情事，訴願人對此應有誤會，其主張尚難採憑。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 98 年 3 月 4 日
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