臺北縣政府訴願決定書 案號：97840124 號
訴願人 ○○開發股份有限公司
代表人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 12 月 17 日北稅法字第
0960180197 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣案外人○○股份有限公司（下稱○○公司）前於 92 年 12 月 19 日辦理企業分割
，向原處分機關申報移轉坐落○○市○○段○○- ○地號等 34 筆土地（其中○○市
○○段○○、○○- ○、○○- ○、○○- ○、○○- ○地號等 5 筆土地為生態綠
地）依企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款規定記存土地增值稅，經原處分機關於
92 年 12 月 26 日以北稅莊（二）字第 0920044429 號函核准，准由分割後之訴願
人公司於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。嗣訴願人
於 96 年 4 月 26 日依土地稅法第 28 條但書規定，申報贈與移轉坐落○○市○○
段 265 地號等 31 筆土地，原處分機關所屬新莊分處遂依企業併購法第 34 條第 1
項第 5 款規定以 96 年 5 月 16 日北稅莊（一）字第 0960016410 號函通知訴願
人繳納原記存之土地增值稅，訴願人對該補徵 5 筆生態綠地經核定記存之土地增值
稅 5 ﹐ 381 萬 5 ﹐ 409 元之部分不服，申請復查未獲變更，提起本件訴願，
並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、系爭 5 筆生態綠地係屬都市計畫法第 42 條所稱之公共設施用地，並無疑義，
而依工商綜合區開發設置管理辦法第 9 條規定，訴願人於開發完成後須將生態
綠地捐贈移轉登記予國有，亦符合財政部 87 年 7 月 15 日台財稅第
871954380 號函及內政部 87 年 6 月 30 日台內營字第 8772176 號函釋「留
待將來各該管政府所取得」之要件。故訴願人未來（開發完成）所須捐贈之系爭
生態綠地，應屬於公共設施保留地之性質，○○公司移轉系爭 5 筆生態綠地予
訴願人時，自應有土地稅法第 39 條免徵土地增值稅之適用。
二、依企業併購法第 34 條所稱之「再移轉」應指納稅義務人自發性之移轉而言，如
係依法令規定之「強制性」且無償之移轉，應無追繳已記存土地增值稅稅之適用
。查訴願人依工商綜合區開發設置管理辦法第 9 條之規定，將擬開發之工商綜
合區百分之三十之部分劃為生態綠地，並於開發完成時依法捐贈移轉登記國有，
此一捐贈行為係按前揭法令及主管機關規定之「強制性」捐贈，既非訴願人「自
發性」之捐贈，因之系爭強制性捐贈所發生之移轉，應與企業併購法第 34 條所
稱之「再移轉」有所不同。故縱使訴願人系爭 5 筆土地不符合公共設施保留地
免徵土地增值稅之規定，其屬於該生態綠地部分之土地增值稅，於訴願人捐贈該
生態綠地予國有時，亦應繼續記存，尚不得將該強制性之捐贈行為視為「再移轉
」，而責令訴願人補徵土地分割前已記存之土地增值稅…等語。
答辯意旨略謂：
一、有關訴願人爭執○○市○○段○○、○○- ○、○○- ○、○○- ○、○○- ○
地號等 5 筆生態綠地之公共設施保留地，應有土地稅法第 39 條所定免徵土地
增值稅之適用，應准自記存之土地增值稅額中扣除乙節，經查系爭 5 筆生態綠
地據鈞府 95 年 4 月 3 日北府城開字第 0950189291 號函示說明六略以：「
……建國段 265、○○- ○、○○- ○、○○- ○及○○- ○地號係屬生態綠地
用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部 93 年 5
月 17 日台內營字第 0930084157 號函，……依相關計畫書規定，工商綜合區開
發人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性
質，難謂其為公共設施保留地。……」。又系爭 5 筆生態綠地前經臺北縣新莊
市公所 95 年 2 月 13 日北縣莊工字第 0950007713 號函檢附之 95 年 2 月
10 日土地使用分區證明書所載，認為係屬公共設施保留地乙事，嗣經該公所於
96 年 10 月 26 日以北縣莊工字第 0960063413 號函更正該所前揭 95 年 2
月 10 日土地使用分區證明，並檢附更正後之 96 年 10 月 22 日土地使用分區
證明書，載明系爭 5 筆生態綠地：「屬公共設施用地，土地取得式為『捐贈』
。附帶條件：生態綠地植栽計畫由開發完成，於都市設計審議委員會審議確定後
30 日內，辦理完成土地地籍分割，移轉登記為國有，開發人應於取得建築使用
執照前開發完成生態綠地，應負責其經營維護之工作，是以，工商綜合區開發人
負有開發及捐贈生態綠地之義務；尚難認定具有保留性質。」，綜上，系爭 5
筆土地既經都市計畫主管機關認其非屬公共設施保留地，自難謂有土地稅法第
39 條第 2 項規定所稱公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。況依財政部
95 年 1 月 5 日台財稅字第 09404587210 號函釋規定：「公司依企業併購
法第 28 條規定，將其所有土地移轉予其 100% 持股之子公司，並經核准記存土
地增值稅，嗣後該土地被徵收而移轉者，仍屬同法第 34 條第 1 項第 5 款規
定後段規定之『再移轉』應依同條款補徵該記存之土地增值稅。」，是以訴願人
於 96 年 4 月 26 日依土地稅法第 28 條但書規定，申報贈與移轉系爭 5 筆
生態綠地為國有，原處分機關所屬新莊分處發單通知訴願人繳納系爭 5 筆生態
綠地原記存之土地增值稅額 5,381 萬 5,409 元，揆諸首揭法條規定，並無不
合。
二、至訴願人主張縱使系爭 5 筆土地不符合公共設施保留地免徵土地增值稅之規定
，依工商綜合區開發設置管理辦法第 9 條規定，於開發完成時依法應捐贈移轉
登記予國有，一捐贈行為係按前揭法令及主管機關規定之強制性捐贈，非訴願人
自發性捐贈，故其屬於該生態綠地部分之土地增值稅，於訴願人捐贈該生態綠地
予國有時，亦應繼續記存，尚不得將該強制性之捐贈行為視為企業併購法第 34
條所稱之再移轉，補徵已記存之土地增值稅乙節，查本案之開發案係由○○公司
於 89 年間與鈞府達成協議於開發完成時將系爭 5 筆生態綠地捐贈予政府，惟
92 年間訴願人與○○公司間係依企業併購法規定辦理系爭 5 筆生態綠地之移
轉而記存土地增值稅，其與訴願人本次移轉將系爭 5 筆土地捐贈與國有核屬不
同原因之移轉登記。是就系爭 5 筆生態綠地之不同移轉時點自應適用不同之相
關法律規定。又縱認該等捐贈具有強制性，然土地稅法對私有土地捐贈政府前之
土地移轉並無免徵土地增值稅之規定。另依土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款
規定，所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，所稱
無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。是土地稅法所稱之移轉即泛指所有權之
移轉而言；況依前揭企業併購法第 34 條規定所稱土地『再移轉』並未規定係指
自發性或強制性之移轉，是有關『再移轉』之定義，自應依土地稅法之規定認定
，則訴願人主張系爭 5 筆生態綠地係強制性捐贈之移轉，並非企業併購法第
34 條規定之『再移轉』應繼續記存土地增值稅云云，顯係誤解法令。綜上，○
○公司於 92 年 12 月 19 日辦理企業分割申報移轉系爭 5 筆生態綠地，並申
請記存土地增值稅於分割後取得系爭 5 筆生態綠地之訴願人○○開發公司名下
，則訴願人於 96 年 4 月 26 日依土地稅法第 28 條但書規定，再申報贈與移
轉系爭 5 筆生態綠地予國有時，原處分機關依前揭企業併購法第 34 條第 1
項第 5 款後段規定，補徵原記存之土地增值稅，洵屬有據…等語。
理 由
一、按「公司依第 27 條至第 29 條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為
支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之 65 以上，或進行合併、分割者，
適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，
即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准
予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅
，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」「已規定地價之
土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承
而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵
土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及「依都市計畫法指
定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」
分別為企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款、土地稅法第 28 條、第 39 條第
1 項及第 2 項所明定。
二、次依財政部 86 年 12 月 16 日台財稅第 861930297 號函釋示：「……說明：
二、土地稅法第 39 條第 1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條
第 2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用
前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時
既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條
文第 2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施
保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案
經函准內政部 86 年 11 月 11 日台（86）內地字第 8686141 號函略以，公共
設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文
第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十
。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地
主權利損益情形有別。……準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收
方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」
三、本案系爭 5 筆生態綠地究否屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，乃其是否
合於 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅之前題要件。經查系爭 5 筆生態綠地
據本府 95 年 4 月 3 日北府城開字第 0950189291 號函示說明六略以：「…
…○○段○○、○○- ○、○○- ○、○○- ○及○○- ○地號係屬生態綠地用
地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部 93 年 5 月
17 日台內營字第 0930084157 號函，……依相關計畫書規定，工商綜合區開發
人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性質
，難謂其為公共設施保留地。……」。又依臺北縣新莊市公所 96 年 10 月 22
日土地使用分區證明書，載明系爭 5 筆生態綠地：「屬公共設施用地，土地取
得式為『捐贈』。附帶條件：生態綠地植栽計畫由開發完成，於都市設計審議委
員會審議確定後 30 日內，辦理完成土地地籍分割，移轉登記為國有，開發人應
於取得建築使用執照前開發完成生態綠地，應負責其經營維護之工作，是以，工
商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務；尚難認定具有保留性質。」，
基上，系爭 5 筆土地既經都市計畫主管機關認其非屬公共設施保留地，自難謂
有土地稅法第 39 條第 2 項規定所稱公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。
四、次查土地稅法對私有土地捐贈政府前之土地移轉並無免徵土地增值稅之規定，且
依財政部 95 年 1 月 5 日台財稅字第 09404587210 號函釋略以：「公司依
企業併購法第 28 條規定，將其所有土地移轉予其 100% 持股之子公司，並經核
准記存土地增值稅，嗣後該土地被徵收而移轉者，仍屬同法第 34 條第 1 項第
5 款規定後段規定之『再移轉』應依同條款補徵該記存之土地增值稅。」，訴願
人於 96 年 4 月 26 日依土地稅法第 28 條但書規定，申報贈與移轉系爭 5
筆生態綠地為國有，原處分機關所屬新莊分處發單通知訴願人繳納系爭 5 筆生
態綠地原記存之土地增值稅額 5,381 萬 5,409 元，於法有據，復查決定遞予
維持，揆諸首揭法條規定，亦無不合。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 3 月 12 日
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