臺北縣政府訴願決定書 案號：97840080 號
訴願人 ○○○○裝設股份有限公司
代表人 白○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因補徵地價稅及罰鍰事件不服原處分機關 96 年 11 月 29 日北稅法字第
0960172756 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
復查決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落臺北縣○○市○○○○○○小段○○、○○-○ 、○○地號及○○
○段○○-○ 地號等 4 筆土地（下稱系爭土地），原核准按工業用地稅率課徵地價
稅。嗣原處分機關所屬三重分處 95 年度地價稅特別稅率用地清查發現，系爭○○、
○○-○ 、○○地號等 3 筆土地無工廠登記資料；另系爭○○-○ 地號土地上之原
工廠登記證（廠址：○○市○○○街○號）於 76 年 4 月 22 日註銷後，分別分租
予○○印花廠（廠址：○號，工廠登記核准日期：76 年 6 月 10 日，註銷登記日
期：89 年 1 月 6 日）、一程捲門行（廠址：○-○ 號，工廠登記核准日期：82
年 11 月 17 日，註銷登記日期：88 年 1 月 6 日）、○○工業有限公司（廠址
：○-○ 號，工廠登記核准日期：89 年 4 月 5 日，生產中），則除坐落○號出
租廠房之土地於訴願人工廠登記證 76 年註銷之同年出租供○○印花廠使用，符合繼
續按工業用地稅率課徵地價稅至該廠工廠登記註銷（即 89 年）止，而應自 90 年起
恢復按一般用地稅率核課地價稅外，其餘坐落○-○ 號及○-○ 號出租廠房之土地，
因訴願人未於原工廠登記證註銷即 76 年出租予持有工廠登記證之業者或由承租人於
同年度另外取得工廠登記證，已不符合按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，應
自 77 年起恢復按一般用地稅率核課，是以系爭 4 筆土地訴願人未依土地稅法第 4
條第 2 項及行為時同法施行細則第 15 條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因
、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處申報改按一般用地稅率計徵地價稅
，原處分機關遂依行為時（96 年 7 月 11 日修正前）土地稅法第 54 條第 1 項
第 1 款規定，除追補系爭土地 91 年至 94 年地價稅計新臺幣（下同）92 萬 160
元（91 年、92 年：各 23 萬 3,225 元；93 年、94 年：各 22 萬 6,855 元
）外，並按每年短匿稅額處以 3 倍罰鍰計 276 萬 200 元（計至百元為止），訴
願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲
摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、按鈞處查本公司座落於○○○○○○小段之系爭 4 筆土地不適用特別稅率，經
查明本公司所屬○○○○○○之土地，原適用田賦稅，本公司於 72 年向三重稅
捐處提出中請，改課工業用地價稅，並核准課徵，且追溯自 67 年至 69 年已繳
田賦稅更正退回，期間公司之營業及用途均未改變，86 年本欲將空地擴建廠房
，將原生產製造鋁製品、玻璃、五金、櫥櫃、等部門之工作場所區分開來，分建
為 4 廠，但因受經濟不景氣影響及大陸貨回銷競爭，而未能依原先規劃如期進
行，後將其規劃為員工及來賓停車用，因車位有剩餘，鄰居詢問可否出租而將空
位出租，仍秉持誠實納稅之原則，申報租金收人，怎會因規避而故意隱匿不報，
乃因不諳法令無心違例。
二、地價稅為底冊稅，理應由稅捐稽徵機關藉由適時的抽查更新底冊資料，以加強稅
籍的正確管理，稅捐單位自不能夠免於查核之責任，如今將過失全歸於本公司，
似有不妥。若鈞處基於查核之義務，於變動發生時能及時予以糾正，則本公司當
能幸免於違法，更不會因此而受重罰（稅法之於一般納稅義務人是艱深難懂，更
遑論熟悉）。稅務人員理當善盡職責，輔導人民知法、守法，而非讓納稅義務人
，因不懂稅法誤觸法律即予以重罰，那未盡核課責任的稅務人員及相關單位又情
何以堪？
三、查土地稅法第 41 條及土地稅法施行細則第 15 條之規定，係屬當土地被變更使
用，在可享受特別稅率的條件已然消失時，尚蓄意隱瞞導致稅源短少。然反觀木
公司的情形並非如此，誠如鈞處所發北稅重一字第 096000391 號函，說明第 5
項所列之租戶租期均詳如所查，本公司也均依法申報租金收人，及相關的營業稅
申報及營利事業所得稅申報，乃因為這二種稅為一般納稅義務人所較熟悉的稅法
，故而誤以為已然向主管機關完成申報，而誤觸法則。木公司以為未向土地稅相
關主管機關申報變更使用其誤在我，然究其原因其情可憫。租稅原係政府為了政
務支出，強制性的將人民手中的部份財富，轉移為政府所有，然而需要考慮租稅
的共同報償性，如此方能達成稽徵機關依法課稅，納稅人依法納稅，課公平合理
的稅，繳稅心悅誠服的共榮境界。懇請鈞處能予體恤傳統產業根留台灣其處境已
夠艱辛，尤在此一遍不景氣的環境中生存更加不易，輕予懲戒，本公司定當銘感
五內，廣宣德澤。
四、本公司自創辦以來，近四十年矣！一向奉公守法，並恪遵創辦人正大光明處事的
原則，不敢稍怠。在經營過程中，由於大環境的變動，才會有廠房出租及停車場
出租的變通，一來以彌補本業連年的虧損，繼續留住員工，以盡我企業人應盡之
社會責任。二來加速汰舊換新舊有設備為自動化以強化企業競爭體質。而所增加
的租金收人亦均如實申報營業收人及營利事業所得收入繳納相關的稅賦在案。只
因不諳法令而致違法乃無知也。然諸多的罰鍰對於當下不景氣的企業何異於加重
鉛於落海之人，生機渺矣！土地稅法立法的原意，想必亦不樂見於斯！…等語。
答辯意旨略謂：
一、訴願人主張地價稅為底冊稅，理應由稽徵機關藉由適時的抽查更新底冊資料，以
加強稅籍的正確管理，稅捐單位不能免除查核之責，而將過失全歸於訴願人，似
有不妥，且其均依法將系爭 4 筆土地出租供他人使用之租金收入申報營業稅及
營利事業所得稅，惟誤以為已向主管機關完成申報，而誤觸法則，然其原因其情
可憫，應予減輕罰鍰乙節，查原處分機關於每年地價稅之開徵 60 日前，均已按
土地稅法第 42 條規定，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期
限、申請手續及前已申請核准按特別稅率課徵有案之土地，如因事實有變更時，
應於 30 日內向原處分機關或所屬分處申報恢復按一般用地稅率課徵等規定公告
週知，此有原處分機關最近 4 年開徵之公告附卷足憑；又適用特別稅率課徵地
價稅之原因事實消滅時，土地所有權人依法負有申報之協力義務，則訴願人於本
案系爭土地適用特別稅率課徵地價稅之原因事實消滅時，本應注意遵守土地稅法
第 41 條第 2 項及行為時土地稅法施行細則第 15 條所定之義務規定，且於通
常情形，並無不能注意遵守之情形，而未注意應於法定期間內向原處分機關所屬
三重分處申報致有違反土地稅法上所定義務之行為，雖不能認為故意，究不能謂
無過失，況地價稅與營業稅、營利事業所得稅係屬不同稅目且為不同機關之稽徵
權責，訴願人尚不能以其已依法申報租金收入而免除其應依土地稅法第 41 條第
2 項規定向原處分機關申報系爭 4 筆土地使用情形已變更之義務。又查行為時
土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處短匿稅額或稅賦 3 倍之罰鍰，並未
授與稅捐稽徵機關減輕處罰之裁量權，且訴願人之違章情節亦與「稅務違章案件
減免處罰標準」之減輕處罰規定不符，則原處分機關裁處法定倍數 3 倍之罰鍰
，於法並無不合，又依行政罰法第 8 條本文規定：「不得因不知法規而免除行
政處罰責任。」是訴願人主張應減輕罰鍰云云，核無可採。至訴願人主張行政機
關亦應盡其調查義務以維人民之權益乙節，查土地稅減免規則第 31 條係規定已
准減免地價稅之土地，縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽
查一次，然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，稽徵機關因執行選案抽查
結果未必每案獲選，是系爭土地於系爭年度縱未獲選列入抽查之列，參諸土地稅
法第 41 條第 2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽
徵機關申報。」訴願人尚非得以稽徵機關於系爭年度未予抽查為由，而免除其依
法所負申報之協力義務。
二、末按行為時土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619
號解釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起
至遲於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公
布大法官釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，行為時
土地稅法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，本處自應受其拘束；且
行為時土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619
號解釋公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其
增列其中，並經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴
願人於系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行申
報之協力義務致短匿稅額，原處分機關依土地稅法施行細則第 15 條規定適用行
為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，除補徵系爭土地 91 年至 94
年地價稅外，並按其每年地價稅短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰，於法尚無不合。
理 由
一、按土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規定，供工業用地直接使用之土地，按千
分之十計徵地價稅。又依同法施行細則第 14 條第 1 項第 1 款之規定，適用
土地稅法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權人填具申請書並檢附
工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。所稱「
工業用地」，依土地稅法第 10 條第 2 項規定，指依法核定之工業區土地及政
府核准工業或工廠使用之土地。本案系爭土地取得之工廠登記證業經核准註銷在
案，其適用特別稅率之原因事實即已消滅，則系爭土地已失其適用工業用地稅率
之依據，自應回復按一般稅率計徵地價稅，原處分機關所為補徵系爭土地 91 年
至 94 年地價稅之處分，並無違誤，應予維持。
二、次按 96 年 7 月 11 日修正前之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納
稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅或
減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰，固定有明文
。惟查，司法院釋字第 619 號解釋就前開所稱「減免地價稅」之意義，限於依
土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價
稅減免。而土地稅法施行細則第 15 條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法
第 23 條規定。
三、經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行細
則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項第 2 款規定，就短
匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違
法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「應於本解釋公布之日
起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年
始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96
年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之
3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9
月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行
細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違法律保留原則，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用（臺北高
等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判決參照），是以原處分機關仍援引該違
反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予
撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將復查決定及原處分關於罰鍰部分撤銷
，以資適法，並昭折服。
四、綜上論結，本件訴願部分為有理由，部分為無理由，爰依訴願法第 79 條及第 8
1 條規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
委員 王年水
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院提起行政訴
訟。
中華民國 97 年 6 月 4 日
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