臺北縣政府訴願決定書 案號：97830384 號
訴願人 ○○工業股份有限公司
代表人 周○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及違章罰鍰事件，不服原處分機關 97 年 3 月 12 日北稅法字
第 0970028776 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○小段 137、137-1、137-2、137-3、137-4
、158、161、163、163-1、163-2、163-3、163-4、165、166、204-2、204-21、205-
4、206、206-2、206-3、206-4、207、207-1、207-3、207-4、208、208-4、208-6、
208-9、209、210、213、214、214-1、214-2 地號等 35 筆土地，土地面積分別為 9
9.75、160.5、2205、63.75、1089.75、1240.5、667.5、513、33.27、65.54、70.25
、35.63、1362、809、507、8、911、3208、8、130、299、199、1363、28、25、160
0、196、659、12、184、2944、1088、1800、111、68 平方公尺（下稱系爭土地），
因領有工廠登記證，原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關所屬汐止分處
辦理 96 年度地價稅特別稅率用地清查時，查得訴願人之工廠登記證業於 81 年 10
月 12 日公告註銷，惟訴願人未依土地稅法第 41 條及行為時同法施行細則第 15 條
規定於按特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬汐止分
處申報改按一般用地稅率計徵地價稅，該分處遂依稅捐稽徵法第 21 條規定及行為時
土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，追補系爭土地 35 筆核課期間內 91 年地
價稅差額新臺幣（以下同）600 萬 9,496 元，另因臺北縣政府通報系爭土地其中 2
06-3、206-4、207-4、208-6、208-9、214-1、214-2 地號等 7 筆土地（下稱 206
-3 地號等 7 筆土地）業經 92 年公告徵收並先行使用，是該 7 筆土地自 92 年
起應免徵地價稅，遂於扣除 206-3 地號等 7 筆土地後除補徵其餘系爭 28 筆土地
92 至 95 年地價稅差額計 2,310 萬 8,716 元（即補徵地價稅差額分別為 92 年
：582 萬 2,041 元；93 年：576 萬 2,225 元；94 年：576 萬 2,225 元；95
年：576 萬 2,225 元）外，並按系爭土地每年短匿稅額各處 3 倍罰鍰合計 8,735
萬 4,300 元（計至百元為止）。訴願人不服，申請復查，經復查決定將原核定補徵
91 年至 95 年地價稅依次為 600 萬 9,496 元、582 萬 2,041 元、576 萬 2,2
25 元、576 萬 2,225 元、576 萬 2,225 元及地價稅罰鍰 8,735 萬 4,300 元
，變更為補徵 91 年至 95 年地價稅依次為 592 萬 1,590 元、573 萬 4,135 元
、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元及地價稅罰鍰 8,612
萬 5,800 元，訴願人仍表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲
摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、補徵地價稅部分：
（一）所謂「工業用地」其定義依土地稅法第 10 條第 2 項及平均地權條例第 3
條第 4 款規定：「工業用地指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠
使用之土地。」依此定義而言，「工業用地」分為二種，第一種是核定之「工
業區土地」；另一種係非工業區土地但「經政府核准為工業或工廠使用之土地
」等。又何謂「工業區土地」，係「指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業
區，或依其他法律規定之工業用地等」為土地稅法施行細則第 13 條第 l 款
及平均地權條例施行細則第 33 條第 l 項第 l 款對工業區土地所下之定義
。而工業區土地依都市計畫法第 36 條規定工業區為促進工業發展而劃定，其
土地及建築物，以供工業使用為主，具有危險性及公害之工廠應特別指定工業
區建築之。及同法第 42 條規定，都市計畫公布實施後，其土地上原有建築物
不合土地使用分區規定者，除准修繕外，不得增建或改建。由此得知，工業區
土地僅限於工業目的促進工業發展而劃定使用，尚不得作為非工業使用（例如
：住宅、商業）目的來使用。因此，工業區土地係屬被限制使用目的，不得按
一般用地來看待。
（二）訴願人公司坐落於○○市○○段○○小段第 137 地號等 28 筆系爭土地，係
經汐止市依都市計畫法劃定為「乙種工業區土地」。按依土地使用分區管制規
定，乙種工業區以供公害輕微之工廠使用為主，除得為貨運站與工業有關之辦
公室、倉庫、員工宿舍、生產實驗室及其他必要設施之使用外，不得為所列具
有危險性及公害之建築物使用。前述系爭土地既然被編定為「乙種工業區土地
」，土地之使用被限制於工業使用目的，尚不得未經變更而改建一般土地使用
時，為屬工業區土地且為工作用地事實，原處分機關似乎尚不可於該系爭土地
係工業區土地限制分區使用狀況下，逕為變更一般土地來使用，因此自不得改
按一般用地累進計算核課地價稅款。
（三）訴願人公司原有營業項目為生鐵、合金鐵、合金鋼、各種鋼材、鑄鐵、鑄鋼等
之製造及銷售，並領用工廠登記證在卷。由於該產業倍受國外進口削價競爭而
被迫停產，致暫時於業務本質受挫期間，而且廠房廠地未出售於新之工業興辦
人之際，暫以廠房廠地出租與其他工業興辦人或其倉庫使用，以待時機恢復。
查依財政部（58）台財稅第 02220 號函釋示：「一、廠房及其附屬建築之用
地及生產原料倉庫及露天堆置原料用地，均視為直接供工廠用地，…二、關於
應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用
土地有關，…」、財政部（69）台財稅第 34700 號函釋示：「凡依法核定之
工業區土地及政府核准工業及工廠使用之土地，…無論自有自用或出租與興辦
工業人使用，均得適用土地稅法第 18 條規定工業用特別稅率課徵地價稅。」
、財政部（81）台財稅第 810303719 號函：「工業用地於註銷工廠登記後出
租，如符合規定可繼續適用特別稅率」。訴願人之系爭土地既為乙種工業區土
地，僅得作為工業使用目的，且於該宗土地上建築物亦作「廠房」用途。為「
地盡其利」，訴願人公司將部分土地廠房出租與相關工業興辦人作為倉庫使用
，而倉庫乃工廠之延伸，無異於工業使用目的。於平等原則下，應得比照適用
工業用地特別優惠稅率。
（四）系爭土地既然被編定為「乙種工業區土地」及使用限制於促進工業發展目的以
供工業使用，與一般土地之住宅區、商業區、行政區、文教區…等有所不同。
而乙種工業區土地也是依法劃分之工業區土地，亦屬「工業用地」之一種，於
其土地分區使用上，已被限制於工業用途及目的時，不具有一般用地之特別意
義，予按土地稅法第 18 條第 1 項工業用地按千分之十計徵地價稅，當係符
合土地使用分區限制之必要性與必然結果。因此，懇請惠予撤銷原處分機關之
按一般用地稅率補徵地價稅核定及復查變更後核補地價稅 28,708,721 元之事
項。
二、罰鍰事項部分：
（一）原處分機關以前述第一部分補徵地價款事項，處以三倍之罰鍰事項，於復查決
定時已變更為 86,125,800 元。其中部分原按一般用地核課地價稅事項，亦將
其併入累進稅率核罰，應有不當外，原處分機關係以土地稅法施行細則第 15
條規定嫁接至 96 年 7 月 11 日修法前土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款
減免地價稅原因消失規定情況來核處三倍之罰鍰事項。原處分機關之處罰依據
，當時法律並未有該項處罰規定，其處罰不符「租稅法定主義」規定，亦應予
以撤銷。
（二）依「租稅法定主義」而言，涉及裁罰性構成法律要件，應以法律規定之，不得
以命令為之。修訂前地價稅法第 54 條第l項第 1 款之處罰條文〝係以土地
稅法第 6 條規定之『減免地價稅』而言〞，並未包括土地稅法第 18 條特別
優惠稅率在內。對之以地價稅法施行細則第 15 條作為處罰規定，有違「租稅
法定主義」。
（三）依司法院釋字第 619 號解釋意旨，修訂前土地稅法第 54 條第 l 項第 1
款所稱「減免地價稅」之意義，係限於土地稅法第 6 條授權行政院訂定〝土
地稅減免規則〞所定標準及程序所為地價稅減免而言，並不及於其他適用〝特
別稅率〞之原因、事實消滅之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 l 項
規定適用千分之十稅率計徵地價稅之情形）；是以土地稅法施行細則第 15 條
規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，
與法律保留原則有違已牴觸憲法第 23 條規定，自不應再適用，以資適法，可
參照臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判決，期應參照而撤銷本案
之罰鍰處分。
（四）本案原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 l 項第 l 款、同法施行細則
第 15 條規定，就核補稅額處復查決定變更後仍裁處 3 倍罰鍰計 86,125,80
0 元事項。參依司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲
法第 23 條規定。解釋文雖稱「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 l 年時失
其效力」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿 1 年始失其效力，可參高
雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決。另土地稅法第 54 條雖於 96 年
7 月 11 日修正公布，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定「從新從優原則
」，應適用最有利於當事人之法律，應可參依最高行政法院 89 年 9 月份第
1 次庭長法官聯席會議決議意旨；且如前述，前揭土地稅法施行細則第 15 條
之規定，係乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違
「租稅法律主義」，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以原處
分機關仍援引違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰處分，
係屬違法處分應予撤銷，以資適法，並昭信服。
（五）依行政程序法第 4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及第 6
條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，第參鈞府訴願委員會對
該類特別優惠稅率（工業用地）裁罰三倍罰鍰之案件，予以訴願決定撤銷罰鍰
處分，本於相同之理由，是類罰鍰案件既違「租稅法定主義」，當無予以處罰
之必要，基於行政平等原則與行政一體，便民措施，原處分機關得將目的事業
主管機關撤銷工廠登記證之通報資料，視為人民已申報案件之處理，為撤銷地
價稅違章罰鍰案件之爭執，鈞府訴願委員會之見解及撤銷是類罰鍰案件之處分
，應予比照援引以撤銷罰鍰處分。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人復查申請時所檢附之工廠登記證（99-041939-04）既經工業主管機關
公告註銷且訴願人提供之建築改良物所有權狀（門牌號碼：台北縣○○市○○路
○段○○號）亦經臺北縣政府 96 年 3 月 30 日北府建登字第 0960210037 號
函查復並無其它工廠登記證之情形下，訴願人僅以系爭土地之使用分區及建築改
良物所有權狀記載主張該等土地係作工業工廠用途與目的並建有廠房等事實，應
符合土地稅法第 10 條第 2 項所稱工業用地，應屬誤解。
二、本案訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證（99-041939-04），原核准按工
業用地稅率課徵地價稅，惟上開工廠登記證已於 81 年 10 月 12 日公告註銷，
有卷附工廠登記資料查詢畫面及臺北縣政府 96 年 3 月 30 日北府建登字第 0
960210037 號函附卷可稽，是訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地其
後之使用已不具備目的事業主管機關原核定之規劃，即已不符合按工業主管機關
核定規劃工業或工廠使用土地要件，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及
行為時同法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內
向原處分機關所屬汐止分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，訴願人未為申報
，嗣原處分機關所屬汐止分處查獲除依法補徵系爭土地 35 筆尚在核課期間內之
91 年及扣除○○○地號等 7 筆土地後其餘 28 筆土地之 92 至 95 年原按工
業用地稅率課徵地價稅與改按一般用地稅率課徵地價稅之差額，共計 2,911 萬
8,212 元外，並按每年短匿稅額各處以 3 倍罰鍰計 8,735 萬 4,300 元，原
屬有據。惟查本案補徵之系爭○○○及○○○地號等 2 筆土地，據臺北縣汐止
市公所 96 年 12 月 12 日北縣汐工字第 0960033040 號函查復：「主旨：本市
○○○段○○小段○○○及○○○地號等 2 筆土地依臺北縣政府 63 年 9 月
12 日北府建五字第 142848 號核定汐止鎮擴大都市計畫案辦理編為『道路』用
地，若經查明土地產權仍屬私人所有，則為公共設施保留地……」是系爭 2 筆
土地既經臺北縣汐止市公所查復為公共設施保留地，依土地稅法第 19 條規定應
按千分之 6 計徵地價稅，從而原核定按一般用地稅率予以補徵，即有未洽，是
於復查決定變更補徵 91 年至 95 年地價稅依次為 592 萬 1,590 元、573 萬
4,135 元、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元，合計 2
,870 萬 8,721 元，至地價稅罰鍰則變更為 8,612 萬 5,800 元。
三、至訴願人援引財政部（81）台財稅第 810303719 號函，主張暫以廠房廠地出租
與其他工業興辦人或其庫房使用乙節，查財政部 94 年 4 月 15 日台財稅字第
09404523640 號函明示：「本部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 函釋
『○○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等 3 筆經核准按工業用地稅率
課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應
准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：○○公司於 77 年
2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得
工廠設立許可，並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人
之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機
關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地。」是系爭土地
縱如訴願人所述出租與其他工業興辦人或其庫房使用，然依前揭財政部函釋須於
工廠登記證經註銷之同一年（期）內，承租人復利用原廠地取得主管機關核發之
工廠設立許可及工廠登記證，始得繼續適用工業用地稅率，惟查訴願人之廠房（
門牌號碼：台北縣○○市○○路○段○○號）依臺北縣政府 96 年 3 月 30 日
北府建登字第 0960210037 號函查復：「說明：二、經查旨開地址有『○○工業
股份有限公司』登記，但其工廠登記已於 81 年 10 月 12 日經本府公告註銷。
」又原處分機關所屬汐止分處派員現場勘查時，訴願人之經理雖主張系爭土地有
部分出租予○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○等公司使用，然查○○
、○○、○○、○○等公司於系爭土地上並無工廠登記證之相關資料，至於○○
、○○等公司雖查有工廠登記證，惟查該 2 家公司之工廠登記證分別於 85 年
6 月 4 日及 91 年 11 月 21 日始經核准，且工廠地址皆非坐落於本案系爭土
地與廠房地址，自難謂有前揭財政部函釋之適用。另○○公司雖查得於 81 年 1
1 月 5 日經核准取得工廠登記證，惟依臺北縣政府經濟發展局 97 年 1 月 2
5 日北經登字第 0970058055 號函檢送之○○電機股份有限公司之工廠登記證，
所載登記之工廠地址並非本案廠房且工廠地號亦非本案系爭土地，且依臺北縣政
府經濟發展局前揭號函檢送坐落於本縣○○市○○○段○○小段上全部工廠資料
皆查無有其他公司以系爭土地再取得工廠登記證之情事，是本案縱如訴願人主張
有出租予其他公司使用之事實，仍難謂係按工業主管機關核定規劃使用而得繼續
適用工業用地稅率計課地價稅，是訴願人主張應無足採。
四、至訴願人主張原開徵即按一般用地核課，並無申報變更特別稅率之適用事項存在
，原處分機關未予區分而併入處分，不符規定，應撤銷該部分罰鍰乙節，惟查行
為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款既已明定應按「短匿稅額」予以處罰，
且土地稅法第 15 條第 1 項規定亦明定：「地價稅按每一土地所有權人在每一
直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」是原處分機關就訴願人在本縣所
有土地之地價總額核算其短匿稅額並依該短匿稅額予以裁處，並無不合，訴願人
主張顯對土地稅法相關規定有所誤解。另訴願人主張主管機關應主動定期清查，
令納稅義務人得行使救濟程序，然其未有通知程序而遽予核補差額地價稅並重罰
5 年度 3 倍罰鍰來苛責納稅義務人之不同工業用地之定義，其無程序正當之通
知核定而遽予處罰，應有過當，不符行政程序法第 8 條保護納稅義務人之正當
信賴等節，查依土地稅法第 41 條第 1 項及行為時同法施行細則第 15 條明定
，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵
機關申報，且司法院釋字第 537 號解釋：「…係因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機
關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支
配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義
務人申報協力義務。…」本案訴願人就系爭土地取得之工廠登記證於 81 年經註
銷後，即已不符合按工業用地特別稅率計課地價稅之要件，已如前述，而此課稅
事實當為訴願人所最為知悉，訴願人自應依首揭土地稅法第 41 條第 2 項及行
為時同法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率原因、事實消滅時 30 日內向主
管稅捐之稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐。是訴願人
既未盡協力申報之義務，致系爭土地有短匿稅額之事實，已屬違法，嗣後原處分
機關所屬汐止分處於辦理清查時，發現系爭土地並未符合按工業用地特別稅率課
徵之規定，此一課稅事實之變更訴願人因未依法申報，致仍適用特別稅率核課，
原處分機關於發現後依規定論處，並無不合，亦無違誠信原則，訴願人主張應無
足採。又依土地稅法第 42 條規定，原處分機關於每年（期）地價稅開徵 60 日
前，已將工業用地適用特別稅率課徵地價稅之規定，及申請減免應行申報事項，
與應檢附之證明文件、項目等公告周知，俾使納稅義務人得以遵循，且法令一經
公布生效，人民即有知悉義務，尚不得以不知法律為由，執為免責或排除法定義
務之論據，抑且改制前最高行政法院 85 年度判字第 745 號判決亦謂原係適用
特別稅率課徵地價稅，納稅義務人未於該適用特別稅率之原因消滅，依法向稅捐
稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰。是訴願人主張依行政罰法
第 7 條規定不應予以苛責得不予處罰云云，亦不足採。
五、末查行為時土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院釋字第 619 號解釋宣告
違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿
1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大法官會議
釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法施行細
則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且土地稅法
施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於司法院釋字第 619 號解釋公布後 1
年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將該細則增列其中，並
經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴願人於系爭土
地適用工業用地特別稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協力申報義
務致短匿稅額，原處分機關依行為時土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，除補徵系爭土地 91 年至 95 年原按工業
用地稅率核課與改按一般用地稅率核課之差額地價稅外，並按其短匿稅額裁處 3
倍罰鍰，於法尚無不合。
理 由
一、關於補徵地價稅部分：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用
之土地；…」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未
按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。
」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用
地依第 17 條之規定外，統按千分之 6 計徵地價稅…」、「依本法第 18 條
第 1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關
核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區
或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之
土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，
應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：
應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件
。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法第 10 條第 2 項前段
、第 18 條第 1 項第 1 款、第 19 條前段、同法施行細則第 13 條第 1
項第 1 款、第 14 條第 1 項第 1 款所明定。次按行為時土地稅法第 41
條第 2 項、第 54 條第 1 項第 1 款及同法施行細則第 15 條規定：「適
用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務
人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主
管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部
分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消
滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，
依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理。」又按稅捐稽徵法第 21 條第
1 項第 2 款、第 2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由
稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。
」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰
，…」。次按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之 15 （註：現行
法改為千分之 10 ）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是
否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關
取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…工業用地之規劃使用，既係須
經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之
認定為準。」、「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」
分別經財政部 68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、80 年 5 月 25
日台財稅第 801247350 號函釋示在案。綜合以上相關法規函釋，可知工業用
地之地價稅得適用特別稅率，其要件析言之有三：1 、須為工業用地，其範圍
依土地稅法施行細則第 13 條第 1 項第 1 款所定。2 、須供事業直接使用
且按目的事業主管機關核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業
主管機關之認定為準。3 、須經申請，並提供土地稅法施行細則第 14 條第 1
項規定相關資料。
（二）本案訴願人於申請復查時所檢附工廠登記證（99-041939-04）既經工業主管機
關公告註銷，且訴願人提供之建築改良物所有權狀（門牌號碼：台北縣○○市
○○路○段○○號）亦經本府 96 年 3 月 30 日北府建登字第 0960210037
號函查復原處分機關並無其他工廠登記證，則訴願人僅以系爭土地之使用分區
及建築改良物所有權狀記載主張該等土地係作工業工廠用途與目的並建有廠房
等事實，應符合土地稅法第 10 條第 2 項所稱工業用地，揆諸前揭法規、函
釋及說明，應有誤解。
（三）又訴願人援引財政部（81）台財稅第 810303719 號函，主張暫以廠房廠地出
租與其他工業興辦人或其庫房使用乙節，按財政部 94 年 4 月 15 日台財稅
字第 09404523640 號函釋示：「本部 81 年 8 月 21 日台財稅第 8103037
19 函釋『○○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等 3 筆經核准按工
業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地
有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：○
○公司於 77 年 2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公
司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部
因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，
即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適
用工業用地。」是系爭土地縱如訴願人所述出租與其他工業興辦人或其庫房使
用，然依前揭財政部函釋須於工廠登記證經註銷之同一年（期）內，承租人復
利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，始得繼續適用工
業用地稅率。惟查訴願人之廠房（門牌號碼：臺北縣○○市○○路○段○○號
）依本府 96 年 3 月 30 日北府建登字第 0960210037 號函：「說明：二、
經查旨開地址有『○○工業股份有限公司』登記，但其工廠登記已於 81 年 1
0 月 12 日經本府公告註銷。」，又原處分機關所屬汐止分處派員現場勘查時
，訴願人雖主張系爭土地有部分出租予○○、○○、○○、○○、○○、○○
、○○等公司使用，惟經原處分機關查核，○○、○○、○○、○○等公司於
系爭土地上並無工廠登記證之相關資料；至於○○、○○等公司雖有工廠登記
證，惟該 2 家公司之工廠登記證分別於 85 年 6 月 4 日及 91 年 11 月
21 日始經核准，且工廠地址皆非坐落於系爭土地與廠房地址，即難謂有前揭
財政部函釋之適用。另○○公司雖於 81 年 11 月 5 日經核准取得工廠登記
證，惟依本府經濟發展局 97 年 1 月 25 日北經登字第 0970058055 號函檢
送之○○電機股份有限公司之工廠登記證，所載登記之工廠地址並非本案廠房
且工廠地號亦非本案系爭土地，且依本府經濟發展局前揭號函檢送坐落於本縣
○○市○○○段○○小段上全部工廠資料皆查無有其他公司以系爭土地再取得
工廠登記證之情事，是本案縱如訴願人主張有出租予其他公司使用之事實，仍
難謂係按工業主管機關核定規劃使用而得繼續適用工業用地稅率計課地價稅，
是訴願人之主張亦非可採。
（四）本件訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證（99-041939-04），原核准按
工業用地稅率課徵地價稅，惟上開工廠登記證已於 81 年 10 月 12 日公告註
銷，有卷附工廠登記資料查詢畫面及本府 96 年 3 月 30 日北府建登字第 0
960210037 號函附卷可稽，是訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地
其後之使用已不具備目的事業主管機關原核定之規劃，即已不符合按工業主管
機關核定規劃工業或工廠使用土地要件，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2
項及行為時同法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 3
0 日內向原處分機關所屬汐止分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，訴願人
未為申報，原處分機關所屬汐止分處查獲，爰依法補徵系爭土地 35 筆尚在核
課期間內之 91 年及扣除○○○地號等 7 筆土地後其餘 28 筆土地之 92 至
95 年原按工業用地稅率課徵地價稅與改按一般用地稅率課徵地價稅之差額，
共計 2,911 萬 8,212 元原屬有據。惟本案補徵之系爭○○○及○○○地號
等 2 筆土地，原處分機關嗣據臺北縣汐止市公所 96 年 12 月 12 日北縣汐
工字第 0960033040 號函查復，為公共設施保留地，依土地稅法第 19 條規定
應按千分之 6 計徵地價稅，從而原核定按一般用地稅率予以補徵，即有未洽
，復查決定乃變更補徵 91 年至 95 年地價稅依次為 592 萬 1,590 元、73
萬 4,135 元、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元、568 萬 4,332 元，
合計 2,870 萬 8,721 元，尚無不合，應予維持。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申
報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰
鍰」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款（96 年 7 月 11 日修
正前條文）、土地稅法施行細則第 15 條固分別定有明文。
（二）惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民
權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，
應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第
394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『
減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6
條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅
法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減
免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土
地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內
申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，
牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力
。」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。
（三）準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準
及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅
之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法
律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸
憲法第 23 條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴
字第 01453 號判決參照）。
（四）經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第
1 項第 2 款規定，就 90 年至 94 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固
非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸
憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1
年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（
高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 1
1 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定
從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份
第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細
則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以
原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰
處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原處分及
復查決定關於罰鍰部分均撤銷，以資適法，並昭折服。另依行為時土地稅法第
54 條雖規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機
關申報，惟基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報
資料視為人民申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 10 月 3 日
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