臺北縣政府訴願決定書 案號：97830361 號
訴願人 ○○股份有限公司
代表人 陳○○
代理人 羅子武律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 97 年 2 月 5 日北稅法字第 097
0016363 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原課稅處分關於罰鍰部分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有土城三廠坐落本縣○○市○○段○○、○○、○○、○○地號（91 年
12 月 3 日重測前地號依次分別為○○○段○○○小段○○○地號、○○○地號、
○○○地號、○○地號）等 4 筆土地（下稱系爭土地，面積共計 11,924 平方公尺
），原核准依工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年清查工業用地使用情
形時，查得訴願人之工廠登記證於 89 年 12 月 21 日因歇業已註銷，訴願人雖於同
年度將原廠地之部分土地（面積 6,641 平方公尺）出租與持有工廠登記證之○○光
電股份有限公司土城廠（下稱○○公司土城廠）繼續作工廠使用，該部分土地面積核
與財政部 81 年 8 月 21 日台財稅字第 810303719 號函釋繼續適用特別稅率課徵
地價稅之規定相符，惟其餘土地面積 5,283 平方公尺土地之使用情形不符合按工業
用地稅率課徵之規定，訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內
向原處分機關申報改按一般用地稅率計徵地價稅，違反土地稅法第 41 條第 2 項及
行為時同法施行細則第 15 條規定，原處分機關遂依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定，於另案補徵系爭土地部分土地（面積 5,283
平方公尺）90 年至 92 年按工業用地稅率與按一般用地稅率計徵之地價稅差額新臺
幣（以下同）依次為：114 萬 636 元、74 萬 4,970 元、97 萬 2,301 元，合
計 285 萬 7,907 元。原處分機關嗣於本案移罰審理違章時發現原補徵之稅額計算
錯誤，乃重新核算應補徵地價稅總額為 264 萬 2,456 元，並按短匿稅額處 3 倍
罰鍰計 792 萬 7,300 元（計至百元止）。訴願人不服，申請復查，未獲變更。訴
願人仍表不服，提起訴願，經本府訴願決定將原處分（即復查決定）關於地價稅罰鍰
部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘補徵 90 至 92 年地價稅部分訴願駁
回，原處分機關爰就撤銷地價稅罰鍰部分重為復查決定變更地價稅罰鍰為 666 萬 7
,800 元。訴願人再表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘
訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認
定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上
存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實），有所
不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱
之「實質課稅原則」。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所
產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然趨
勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經
濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成
鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院
86 年判字第 87 號判決意旨可稽。
二、次按，司法院釋字第 619 號清楚地說明，土地稅法施行細則第 15 條規定，將
非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情
形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命
令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，違反法律保留原
則，牴觸憲法第 23 條規定。
三、因此，依上開司法院大法官會議解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第l款所
稱「減免地價稅」之意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅
減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之
原因、事實消滅之情形；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰
性法律所未規定之處罰對象，已牴觸憲法第 23 條規定，自不應再予適用，以符
法律（參臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判決意旨）。
四、另上開司法院大法官會議解釋雖表示「應於本解釋公布之日起屆滿一年時失其效
力」等語，但該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（參高雄高等行政
法院 96 年度訴字第 60 號判決意旨），又雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土
地稅法第 54 條規定，惟按稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應適
用最有利於當事人之法律（參最高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯
席會議決議意旨），且依前述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法
規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違租稅法律主義，顯已
牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，而原處分機關竟仍援引該違反法律保
留原則之同法施行細則規定，對訴願人處以 3 倍罰鍰之處分，應有違法。
五、末按國家稅捐應以課稅為目的，罰鍰為手段，若罰鍰額度遠高於稅捐，則罰鍰額
度與違反行政上義務情節之輕重遠不相當，其處罰手段顯超越實現行政目的之必
要程度，即有違實質平等原則及比例原則，且土地稅法施行細則第 15 條有增加
母法所無規定之限制，土地稅法第 54 條亦未予行政機關裁量違規行為人之故意
、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素，一律按短匿稅額處 3 倍罰鍰，於行
政罰施行後益形不合理及不合時宜。故縱依據上開司法院大法官會議解釋意旨，
修正土地稅法第 54 條之規定，而符合了法律保留原則，然亦忽略予以行政機關
裁量違規行為人之故意、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素而維持舊條文一
律按稅額處 3 倍罰鍰，仍有不合理之處。
答辯意旨略謂：
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之
土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的
事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地、礦業用地。」、「依
第 17 條及第 18 條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）
地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核
定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向
主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或
田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1 、逃
稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。」、「
適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關
申報，未於限期內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理。」分
別為土地稅法第 10 條第 2 項、第 18 條第 1 項第 1 款、第 41 條、行為
時第 54 條第 1 項第 1 款及同法施行細則第 15 條所明定。
二、又按「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」、「○○公司
於註銷工廠登記後，將所有○○地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之
土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工
業用地稅率課徵地價稅」、「……說明：二、本部 81 年 8 月 21 日台財稅第
810303719 號函釋……案情略為：○○公司於 77 年 2 月註銷工廠登記證後，
將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於 77 年
6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承
租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠
登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、……工業用地申請適用優惠
稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期限前，檢附相關證明文件提出
申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人
應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地課徵地價稅。○○公司所有貴縣土地，
原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於 78 年間因公司歇業已註銷工
廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至 80 年始出租予○○公
司使用，核其情形與本部前述 81 年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』
適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」分別經財政部 80 年 5 月 25 日
台財稅第 801247350 號函、81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函及
94 年 4 月 15 日台財稅第 09404523640 號函釋在案。
三、本案訴願人土城三廠坐落之系爭土地，原經工業主管機關核准之廠地總面積為 1
1,924 平方公尺，並經原處分機關核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機
關於 93 年清查工業用地使用情形時，查得訴願人於 89 年 12 月 21 日因歇業
已註銷工廠登記證，訴願人雖於同年度將原廠地出租與持有工廠登記證之○○公
司土城廠繼續作工廠使用，惟工業主管機關核定○○公司土城廠使用之廠地總面
積為 6,641 平方公尺，此有臺北縣政府之工廠登記資料附卷可參，是此部分土
地使用面積範圍內核與財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函釋
繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅之規定相符，惟系爭土地其餘面積 5,293
平方公尺部分，因未經工業主管機關認定按核定規劃使用，且訴願人亦未於適用
特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率計
徵，其未踐行此一稅法上之法定義務而致短匿地價稅，原處分機關遂依系爭土地
91 年重測前後之本地號 4 筆及合併入本地號之相關地號 8 筆（計有重測前
地號：○○○段○○○小段○○○、○○○本地號、○○本地號、○○、○○○
、○○○本地號、○○○、○○、○○○本地號、○○、○○○、○○○地號等
12 筆），按○○公司土城廠經工業主管機關核定之廠地總面積 6,641 平方公
尺占訴願人原工廠登記核准之廠地總面積 11,924 平方公尺之比例，分算上開 1
2 筆土地可繼續按工業用地稅率課徵地價稅之比例為 55.69% （計算式：6,641
㎡÷11,924㎡＝55.69％ ），應改按一般用地稅率課徵地價稅之比率為 44.31％
（計算式：5,283㎡÷11,924㎡= 44.31％）核算應補徵稅額，合先敘明。
四、本件系爭土地經原處分機關於 96 年 3 月 29 日會同訴願人之代理人、地政機
關及工業用地主管機關臺北縣政府（建設局）現場勘查結果如下：
（一）系爭○○地號土地（91 年重測前為○○○段○○○小段○○○地號）：部分
面積作機房、走道、污水池等使用；部分面積則供廠區外忠義路桐花步道使用
。
（二）系爭○○地號土地（91 年重測前為○○○段○○○小段○○○地號）：位於
廠區內圍牆所在處。
（三）系爭○○地號土地（91 年重測前為○○○段○○○小段○○地號）：供 A
棟廠房（生產製造）、中庭（運輸通道及堆置貨品）、B 棟廠房（含員工宿舍
）等使用。惟其使用情形則與臺北縣政府建設局 96 年 3 月 22 日北府建登
字第 0960163944 號函送之○○公司土城廠工廠登記資料不符。經查：
1.○○公司土城廠申請登記之廠地地址係為○○市○○路○號（○○市○○段
○○建號；重測前為○○市○○○段○○○小段○○建號），重測前土地坐
落○○市○○○段○○○小段○○、○○○、○○○地號等 3 筆土地（重
測後地號：系爭○○地號），是○○公司土城廠經目的事業主管機關核准登
記之廠地面積為上開 3 筆土地謄本面積總和 6641 平方公尺，另建築物面
積係依該址同建號之使用執照面積 2639.25 平方公尺為登記面積，其餘土
地面積 5283 平方公尺部分（即訴願人工廠登記證廠地總面積 11924㎡－○
○公司工廠登記證廠地總面積 6641㎡＝5283㎡ ）並無工廠設立登記資料。
2.次查，本地號所在之 B 棟廠房，經原處分機關通知訴願人檢附其使用執照
或建物權狀影本，訴願人並未檢附前述資料。又會勘後依臺北縣政府建設局
96 年 3 月 30 日北府建登字第 0960212497 號函通知銓寶公司辦理工廠
變更登記所示，銓寶公司實際使用廠地及廠房範圍與申請登記範圍不符，超
出登記範圍部分，應依據工廠管理輔導法第 16 條第 2 項規定辦理工廠變
更登記事宜。
3.基上，本地號土地上 B 棟廠房縱有生產製造之事實，核其為違規使用，難
謂該違規使用面積部分係符合目的事業主管機關核定規劃使用，而有土地稅
法第 18 條按千分之十稅率計徵地價稅之適用。
（四）系爭○○地號土地（91 年重測前為○○○段○○○小段○○○地號）：全部
面積均作道路使用（位於廠區外），依土城市公所 96 年 4 月 3 日北縣土
工字第 0960009976 號函示，其使用分區為「乙種工業區」，惟查上開地號係
屬「道」地目，依據臺北縣板橋地政事務所 96 年 5 月 28 日北縣板地登字
第 0960008101 號函示，上開地號於 60 年 2 月 26 日地目變更為「道」，
則依土地稅減免規則第 22 條但書第 2 款規定：「依第 7 條至第 17 條規
定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人
或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為
之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請
稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……二、經地目變更為「道
」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。」乃免
由土地所有權人申請，而係由稽徵機關依通報資料逕行辦理地價稅減免之事項
，從而 90 年至 92 年地價稅短匿稅額經復查決定分別為 98 萬 4,951 元、
61 萬 2,325 元、62 萬 5,399 元，於法尚無不合，則本案依行為時土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定按每年短匿稅額裁處 3 倍罰鍰為 666
萬 7,800 元。（計算式：
90 年 984,951 元ｘ3 倍≒2,954,800 （計至百元）
91 年 612,325 元ｘ3 倍≒1,836,900
92 年 625,399 元ｘ3 倍≒1,876,100
合計 2,954,800＋1,836,900＋1,876,100=6,667,800 元
五、至於○○公司工廠登記證並無位於系爭○○、○○地號，惟原核定仍以 55.69%
比例按工業用地稅率課徵地價稅，餘 44.31% 比例按一般用地稅率課徵地價稅乙
節，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，仍應維持原核定稅額。另查○○公司
取得工廠登記證之土地面積 6,641 平方公尺係全數位於坐落系爭○○地號土地
上，因系爭○○地號土地係於 91 年 12 月重測，重測後宗地面積核為 12,027
平方公尺，原核定於計算 92 年地價稅時，依 55.69% 比例按工業用地稅率課徵
地價稅，計算之結果工業用地稅率用地面積為 6698.22 平方公尺（宗地面積為
12027.7㎡×55.69%＝6698.22㎡），超過 6,641 平方公尺部分為 57.22 平方
公尺部分（6698.22㎡-6,641㎡=57.22㎡ ）亦基於行政救濟不利益變更禁止之法
理，復查決定仍維持上開 3 筆地號原核定計算 90 年至 92 年之短匿稅額，於
法尚無不合。
六、本件訴願決定撤銷意旨略以：（1） 人民之行為違反本法第 41 條第 2 項規定
，原即應依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定予以處罰，又因各項
違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則性之法律規定為宜，
稅捐稽徵法第 48 條之 2 就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕或免除，則訂有總則
性之規定，其第 1 項、第 2 項分別規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行
為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「前項情
節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布。」依此規定
，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行為情節之重輕、金額之
多寡加以衡量。稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項規定：「依土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一
者，減輕或免予處罰：一、短匿稅額每年在新臺幣 2 萬元以下者，免予處罰。
二、短匿稅額每年逾新臺幣 2 萬元至新臺幣 5 萬元者，按短匿稅額處 1 倍
之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺幣 5 萬元至新臺幣 8 萬元者，按短匿稅額
處 2 倍之罰鍰。」各該條款前段係就違反之情節重輕為規定，後段則係就金額
多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第 48 條之 2 之授權意旨，足見稽徵機關依
本法第 54 條第 1 項第 1 款規定裁處罰鍰時，並非全無裁量空間。（2） 現
代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行
為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失
情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法本意，之所以要以有故意或過失為責
任之前提，並形式上加以區分，除於可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上
亦應有量的不同，否則該處罰即有輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中
之比例原則相違，故行政罰法第 7 條第 1 項規定，違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰；同法第 8 條規定，行為人雖不得因不知法規
而免除其行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰；同法第 18 條並明
定裁處之審酌因素。本件訴願人未於註銷工廠登記證之同時即向主管稽徵機關為
申報，是否即得認其有故意變更、隱匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，尚
非得一概而論，是原處分機關仍應詳予究明，並按其情節輕重、可非難程度為審
酌，以求處罰允當。
七、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，原處分機關自應依行為時土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁
量之空間。又查行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』
之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條
第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權
行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成
要件應為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實
消滅時，未向主管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於行為時土地稅法施行
細則第 15 條之規定，乃係以土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時
未履踐法定協力申報義務致逃稅或減輕稅賦為構成要件，而以行為時土地稅法第
54 條第 1 項第 1 款之處罰為其法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋
文自明。基上說明，上揭 2 規定構成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自
審酌，自無法作出相同之考量。
八、末查行為時土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619
號解釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起
至遲於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公
布大法官釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，土地稅
法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且
土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619 號解釋
公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其增列其
中，並經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴願人於
系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協力申報
義務致短匿稅額，原處分機關依行為時土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，按 90 至 92 年地價稅短匿稅額總額裁
處 3 倍罰鍰 666 萬 7,800 元，於法尚無不合。
理 由
一、按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報
者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰」
、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵
機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」
行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款（96 年 7 月 11 日修正前條文）
、土地稅法施行細則第 15 條固分別定有明文。惟按：「對於人民違反行政法上
義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及
法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 2
3 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第 394 號、第 402 號解釋參照）。土
地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法
律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相
關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免
規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：
『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機
關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，
將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免
情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規
命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律
保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆
滿 1 年時失其效力。」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋所明
釋。
二、依據上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及
程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情
形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅
之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規
定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第 23
條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453
號判決參照）。
三、經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1
項第 2 款規定，就 90 年至 94 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固非無
見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第
23 條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其
效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（高雄高等行
政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布
土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，
應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官
聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，
乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違租稅法律主義
，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以原處分機關仍援引該違反
法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤
銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原課稅處分關於罰鍰部分及復查決定均
撤銷，以資適法，並昭折服。另依行為時土地稅法第 54 條雖規定納稅義務人於
減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟基於行政一體及便
民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民申報案件辦理，以
減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 蔡惠琇
中華民國 97 年 10 月 7 日
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