臺北縣政府訴願決定書                                    案號：97830123  號
    訴願人  ○○股份有限公司
    代表人  黃○○
    代理人  王○○律師
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 11 月 30 日北稅法字第 096
0172727 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
訴願駁回。
    事    實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○、○○○、○○○、○○○及○○○地號等 
5 筆土地（下稱系爭土地），於 92 年 8  至 9  月間出售系爭○○地號土地 1/100
000 持分予○○產業有限公司（下稱○○公司）、出售系爭○○地號土地 1/100000 
持分予○○機械工業股份有限公司（下稱○○公司）、出售系爭○○○地號土地 1/1
00000 持分予○○○股份有限公司（下稱○○○公司）、出售系爭○○○地號土地 1
/100000 持分予○○有限公司（下稱○○公司）、出售系爭○○○地號土地 1/10000
0 持分予○○精密科技股份有限公司（下稱○○公司），分別形成共有關係後，再將
每筆土地各別與上開訴外人○○公司、○○公司、○○○公司、○○公司、○○公司
先行取得之 10 筆免稅土地辦理共有物分割，經地政機關改算原地價後，因共有物分
割之土地分割增減數額在公告現值 1  平方公尺單價以下，依財政部 81 年 7  月 6
日台財稅第 810238739  號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，已向
地政機關辦竣移轉登記在案。上揭系爭 5  筆土地經共有物分割登記後，分別由○○
公司取得系爭○○地號土地持分全部、○○公司取得系爭○○地號土地持分全部、○
○○公司取得系爭○○○地號土地持分全部、○○公司取得系爭○○○地號土地持分
全部、○○公司取得系爭○○○地號土地持分全部。惟經法務部調查局臺北市調查處
查獲訴願人實際係分別出售系爭 5  筆土地予上開訴外人○○等 5  家公司，然藉由
創設共有土地之事實辦理共有土地分割，使該 5  家公司經由地政機關以共有物分割
登記原因取得系爭 5  筆土地所有權，而規避土地增值稅之課徵，此有法務部調查局
台北市調查處 93 年 12 月 21 日肆字第 0934394790 號函所檢附之調查筆錄及相關
資料附卷可稽（訴願人與訴外人○○等 5  家公司就系爭 5  筆土地與關係土地買賣
、移轉、分割改算之情形，俱詳如答辯意旨段一各節所載，不另贅述）。原處分機關
遂按實質課稅原則及依土地稅法 28 條前段、第 31 條第 1  項第 1  款及同法施行
細則第 47 條規定，分別補徵系爭 5  筆土地土地增值稅為新臺幣（以下同）1,599 
萬 2,608  元（603 地號）、1,079 萬 6,534  元（○○○地號）、661 萬 8,256  
元（○○○地號）、500 萬 8,235  元（○○○地號）、1,022 萬 3,598  元（○○
○地號），共計 4,863  萬 9,231  元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂向本
府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、系爭土地不用再補繳土地增值稅 4,863  萬 9,231  元，原係依據內政部 90 年
    11  月 20 日台（90）內地字第 9015859  號函，關於共有物分割前後各土地所
    有人取得之土地價值均相等者，視同未移轉。究竟共有原地價及最近一次申報地
    價之計算土地增值稅公式，與上開土地稅法規定有何異同？原處分及復查決定皆
    未予說明？
二、姑且不論本件果爾需補繳土地增值稅否？稅捐機關認定訴願人應補繳土地增值稅
    共計 4,863  萬 9,231  元之依據？乃有理由不備之違誤（參照行政程序法第 9
    6 條第 l  項第 2  款）。再者，根據司法院釋字第 224  號解釋，未提供相當
    擔保失行政救濟機會者，與憲法第 16 條、19  條意旨不符。依「舉重明輕」法
    理，提起行政救濟，即不應再計利息，否則不啻嚇阻人民提及行政爭訟（行政機
    關拖延愈久，人民深受沈重壓力）。職是，本件稅捐機關依稅捐稽徵法第 38 條
    第 3  項規定，另加計利息 200  萬 335  元顯然牴觸憲法第 16 條、19  條，
    應屬無效。倘稅捐機關於發覺違誤之行政處分，而自動更正或撤銷者，固非法所
    不許，惟應秉誠信之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用
    之嫌，依行政訴訟法第 4  條第 2  項規定，應以違法論（改制前行政法院 79 
    年判字第 2095 號判決）。
三、憲法第 19 條規定「人民有依法納稅之義務」，明文揭示稅捐法定主義之意旨。
    稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構
    成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利
    的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不
    得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行
    為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。
    此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。
四、或認為課稅對象的經濟交易活動，乃複雜而多樣，故欲以法律加以完整規定實顯
    有困難，著眼於此項現實狀態，既然稅捐係為滿足國家的財政需要，則應立足於
    全體國民公平負擔的觀點，以公平負擔的原理，解釋適用稅法，而全部以經濟的
    、實質的加以觀察。故強調稅捐負擔公平原則與經濟的實質課稅原則為稅法的基
    礎原理。準此，如在經濟上實質上來看，具有同一效果者，則基於負擔公平原則
    ，亦應進行相同的課稅，而不受稅捐法律之形式上文義的拘束通稱實質課稅原則
    （經濟觀察法）。究竟稅捐法定主義與實質課稅原則，兩者適用分際如何？有以
    下三說：1 、實質課稅原則優先說 2、稅捐法定主義優先適用說 3、折衷說。通
    說以為：按稅法的解釋並不是取向於財政目的，亦即不是取向於稅法的獲得收入
    的目的。否則，採取儘可能提高稅收的解釋勢將屬於正確的解釋。稅法的解釋毋
    寧應取向於法規範所涵蓋的正義原則。在稅法上關於財政目的規範的解釋，也應
    探討其所欲把捏負擔能力的稅捐財。在稅法上，依據經濟觀察法（實質課稅原則
    ）所為解釋，乃是取向於經濟上的法律目的，亦即應把握經濟上的負擔能力的解
    釋。故在法條規定文義可能性有數種解釋可能時，應選擇合乎量能課稅及實質課
    稅原則的解釋，但實質課稅原則（經濟觀察法）並不能補正法定稅捐構成要件或
    構成要件特徵之欠缺。法律所賦予的經濟上意義的解釋，並不得超越可能的文義
    範圍，否則即有違法的安定性。課稅之構成要件法定主義之要求，並不許透過經
    濟觀察法而規避其適用。換言之，經濟觀察法並不能正當化超越一個法律的可能
    的文義範圍而為不利於稅捐義務人的案件比照，在稅法有漏洞的情形，其漏洞的
    填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人的情形外，不得逕以實質課稅原則之
    經濟觀察法類推適用，而創造或加重人民的稅捐負擔。又實質課稅原則固然對於
    法定稅捐構成要件事實的認定，要求應把握其實際上的經濟上事實關係，而不受
    其外觀法律形式的影響，例如，稅捐客體的歸屬，應取向於其經濟上的歸屬，而
    不受其法律上形式的歸屬的影響；無效的法律行為，如當事人間仍使其發生經濟
    上的效果時，則仍實現稅捐構成要件，對於該事實加以課稅，並不違反稅捐法定
    主義；又違法或違反善良風俗的行為，如實現稅捐構成要件，仍應加以課稅。惟
    實質課稅原則並不許作為認定一項根本不存在的事實關係的依據，因此如果稅法
    自始以把握私法的法律形式為目的，而非把握該法律形式所表彰的一個經濟上的
    事實關係時，則如果納稅人選擇稅法規定以外的法律形式，避免滿足課稅要件時
    ，即屬合法減免稅負的行為，適用法律機關不得援引實質課稅原則，以其經濟上
    結果相同為理由，將納稅人所選擇的法律形式，以指鹿為馬方式，「擬制」視為
    具備稅法規定的法律形式，而加以課稅。反之，如果稅法規定是為把握某一個經
    濟上事實關係，而僅在形式上，稅法規定與私法的法律形式相連結時，則如納稅
    人為規避稅捐之目的，縱然其亦實現稅法所要把握的同一經濟上事實關係，但卻
    迂迥的、不正當的選擇稅法規定以外的法律形式，亦即並無合理的經濟上理由，
    而濫用其法律上形成自由，以避免滿足稅捐構成要件於此情形，即所謂「脫法行
    為」，構成稅捐規避。就此有謂在其他法律領域，透過法律的類推適用，即可防
    止脫法行為，但稅法禁止以類推適用方式創設稅捐構成要件，故要否認防止稅捐
    規避，必須有特別的法律明文根據，始符合稅捐法定主義的要求。德國稅捐通則
    第 42 條第 2  句規定則採取「擬制」與經濟上事件相當的法律上形式（事實關
    係）存在的方式，解決課稅構成要件合致性的問題，亦即並不透過法律構成要件
    的類推適用，而是透過事實關係（法律形式）的「擬制」，解決稅法上禁止類推
    適用創設人民稅負的困擾。由於其針對「擬制」的法律形式課稅，並非對於「實
    際上」的事實關係（法律形式）課稅，故學者有認為其並非實質課稅原則的適用
    範圍。但另有學者則認為其固然對於擬制的法律上形式課稅，但仍然是對於真實
    的、經濟上的事實關係課稅，故仍屬實質課稅原則（經濟觀察法）的適用範圍。
    我國改制前行政法院 81 年度判字第 2180 號判決謂：「租稅法所重視者，應為
    足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，
    所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者
    予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，概亦採此見解，惟該判決似未進
    一步審究稅捐規避之前提要件事實是否存在，即逕行引用實質課稅原則作為解釋
    適用稅法之依據，恐有流於濫用課稅權而妨害國民之預測可能性與法安定性之虞
    ，而有違反稅捐法定主義之嫌。揆諸司法院釋字第 506  號解釋理由「有關稅法
    之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租
    稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示」（另參照釋字第 420  
    號、438 號解釋闡示），亦採折衷說，要無疑義。
五、實務對於「節稅」與「稅捐規避」之界定以為：所謂「稅捐規避」乃是指利用私
    法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正
    常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所
    意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，
    因此減輕或排除稅捐負擔，因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同。「節
    稅」乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐
    規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負
    擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式
    ），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式
    之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅
    捐上負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅（高雄高等行政法院 94 
    年訴字第 652  號判決參照），本件究竟是依稅捐法定主義原則解釋為「節稅」
    ？抑為實質課稅原則之「稅捐規避」？本件有無「脫法行為」之認定？即為本件
    關鍵？
六、緣訴願人自設立公司以來，歷經 40 餘年，一向兢兢業業，未有稅務違章情事發
    生。公司財務健全，員工人數達到 3 、4  百人，公司資本額 1  億 9  千萬元
    ，營業額達 5  億元，以永續經營之企業理念，戮力經營。自民國 86 年起，曾
    有仲介業者以及代書欲代為處理公司名下之土地。於 91、92 年間，政府為活絡
    不動產市場交易，特定自 91 年 2  月 l  日起至 93 年 1  月 31 日止為期 2 
    年期間，土地增值稅減半徵收，因緣際會之下，乃有案外人蔡○○提出規劃公司
    位於臺北縣樹林土地等之土地增值稅節稅處理事宜（處理過程由羅○○代書經手
    ）。基於合理節稅為企業界及人民普通共識下乃同意委託伊處理。惟公司仍秉持
    「合法」「合理」之原則，信賴對方之專業能力，經訴願人公司副總經理黃麗娟
    批示後遂與其訂立「委託契約書」。根據「委託契約書」客觀上文義及立約真義
    ，對訴願人而言，並未明示以迂迴或異常之方式，意圖減少稅捐負擔，至為灼然
    。申言之，證據法則顯現下，訴願人並無濫用節稅方式。以上事、證，對照「委
    託契約之附表一（即 5  個區塊土地），在相對人蔡賜恩「規劃後應繳增值稅」
    之土地，仍有諸多土地應繼續繳納土地增值稅；訴願人並支付鉅額規劃費用之對
    價。對照稅務法令之繁瑣與專業，顯然訴願人並無取巧規避稅捐之情事，無庸置
    疑。根據司法院釋 217  號解釋意旨（課稅原因事實之有無及有關證據之證明力
    乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍），訴願人形式上就有利於己之
    事實，業已負舉證之責任（行政訴訟法第 136 條準用民事訴訟法第 277 條第 1
    項），殆無疑義。七、縱然市調處曾函請稅捐機關調查訴願人有無逃漏稅捐情事
    ？訴願人公司之代表人以及相關人員絕無因此而觸犯「刑事不法」，雖然參與作
    業之代書羅○○涉嫌以違反稅捐稽徵法第 43 條第 l  項、第 2  項罪名，經臺
    灣臺北地方法院檢察署檢察官以 93 年發查偵字第 59 號提起公訴在案，基於無
    罪推定原則，仍不得類推適用，訴願人方面有「稅捐規避」之虞。
八、基於稅捐法令具有技術性及煩瑣性之原則，已超越訴願人之預見與認知。本件案
    外人蔡○○或羅○○之行政責任，是否即歸屬於訴願人之行政責任？訴願人為法
    人組織，設有代表人，代表人之行為即為法人之行為。然，案外人蔡○○、羅○
    ○之行為，充其量僅為「代理」行為，訴願人主觀上以為係節稅行為並無違章之
    故意，究竟蔡○○、羅○○是否應積極查閱相關行政法令？或向稅捐機關查詢？
    本件節稅行為正當性否？無從逕行「推測」出訴願人係「稅捐規避」。按代表與
    法人是一個權利主體間的關係，是一部與全部的而代理乃代理人與本人是兩個權
    利主體間的關係，是兩個獨立而對立的關係。在代表關係上，代表係法人的機關
    ，代表的行為即為法人的行為，無所謂效力歸屬的問題。在代理關係上，代理人
    的行為並非本人的行為，僅其效力歸屬於本人而已。而代表包括法律行為、事實
    行為或侵權行為等，皆為訴願人公司的行為；惟代理僅限於法律行為與準法律行
    為。參照司法院釋字 275  號解釋意旨：人民違反法律上之義務而應受行政罰之
    行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。惟
    稅捐機關，皆未詳細調查，逕行判定訴願人為「稅捐規避」實有重大違誤。本件
    稅捐機關苟再向訴願人補徵土地增值稅無異採行無過失責任法理？且造成「一隻
    牛剝二層皮」之雙層損害？寧有此理。
九、案外人蔡○○、羅○○於 92 年 8  至 9  月間，就系爭土地形成共有關係再以
    共有物分割之方式以達到節稅目的之行為，對訴願人而言已在認知範圍之外。訴
    願人嗣後查證係當時實務上常見之節稅方式，並非不正常、異常之手段，當時亦
    未有任何法令加以禁止，稅捐機關認許並加以核定之案件不計其數，此為眾所周
    知之事。人民咸認其乃正常之節稅方式，遂願支付高額之規劃費用，委請地政士
    代為規劃節稅事宜。詎料，財政部枉顧實務上鬆寬，並行之有年之節稅方式，突
    然於系爭事實發生（92  年 8  至 9  月間）後之 93 年 8  月 11 日以 93 年
    台財稅字第 09304539730  號函釋，認定上開節稅方式係屬「稅捐規避」之行為
    ，並以實質課稅之理由，遽行對於「業已核稅並經繳納完畢」或「免徵」之稅捐
    加以補徵土地增值稅，其行為顯然涉及行政處分之撤銷或轉換，遽為補課稅款之
    處分，是否合於法定程序及信賴保護原則之規定，顯有疑問。
十、既然稅捐法令具有技術性及煩瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法
    ，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而納
    稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保
    護（台北高等行政法院 92 年訴字第 2487 號判決）。又查稅捐稽徵法第 1  條
    之l所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包
    括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令（最高行政法院 92 年判字第
    1076  號判決）。財政部 93 年 8  月 11 日台財稅字第 09304539730  號函釋
    ：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之
    土地，取巧安排形成共有關係經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅
    義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條、第 3
    1 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現
    值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅：本解釋令發布前類此上開經共有
    物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅，各機關應加強宣導，
    提醒納稅義務人勿取巧逃漏云云。依上開函釋之見解，本案中依所形成之共有關
    係而分割後之土地，其必須至分割後之土地再移轉時，方有繳納土地增值稅之義
    務亦即該函釋所言「分割後再移轉」應稅土地者，並「以其分割前之原規定地價
    或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅」，由此可見，原存在
    該土地漲價增值部分，並未因共有分割而消滅，仍存於原應稅土地上，必須至分
    割復再移轉時，以原未分割前原地價，計算課徵漲價總數額之土地增值稅。是本
    件訴願人對稅捐機關而言並未發生實質逃漏稅捐之結果。上開財政部 93 年 8  
    月 11 日台財稅字第 09304539730  號函釋，縱然函釋本身並無創設或變更法律
    之效力，關於「分割後『再』移轉者」始課徵土地增值稅性質，亦屬於闡明法規
    之原意，固應自法規生效之日起有其適用（參照司法院釋字第 287  號解釋），
    已引起納稅義務人之正當信賴。訴願人乃於本件申請復查時，引用司法院釋字第
    525 號、529 號解釋意旨「信賴保護原則」，與違反法令不溯及既往原則，申請
    復查。茲稅捐機關承認處分書之違誤，乃陳稱「又本案核課處分之依據為前揭土
    地稅法之相關法規，尚非以財政部 93 年 8  月 11 日台財稅字第 09304539730
    號函釋為本案核課處分之法令依據，申請人主張…有違反信賴保護原則之違誤，
    顯有誤會云云」，顯然原補徵核課處分理由已撤銷，稅捐機關應不得再向訴願人
    補徵土地增值稅。
十一、復查決定違反法定程序：查本件原課稅處分業已認定訴願人僅有繳納新臺幣○
      ○○元土地增值稅之義務，訴願人並已繳交完畢，原處分（即補稅處分）係認
      定原課稅處分所核課之金額係屬錯誤（違法），而撤銷或轉換原課稅處分，並
      作成或轉換為原處分（即補稅處分）。按違法行政處分，原處分機關並非得一
      律予以撤銷或轉換，仍應符合行政程序法第 117  條、第 120 條，及第 116
      條之規定，亦即，如受益人無行政程序法第 119  條所列信賴不值得保護之情
      形，且信賴利益大於撤銷所欲維護之公益時，原處分機關即不得加以撤銷或轉
      換原處分；或縱得加以撤銷，亦須給予受益人合理之補償；若屬行政處分之轉
      換，尚應於轉換前給予當事人陳述意見之機會，且不得轉換為對於當事人更不
      利之法律效果。乃原處分機關竟完全未考慮上開規定，即逕為原處分（即補稅
      處分）且為更不利於訴願人之處分，顯與上開法條之規定有違。
十二、復查決定違反信賴保護原則：本件系爭之原處分（即補稅處分），如認其係屬
      合法，原處分機關即有依法於初課稅時加以作成之義務，其竟於財政部 93 年
      台財稅字第 09304539730  號函釋發布前未遑作成，反而一再對於難以計數之
      相同情況加以容許，足使人民信賴系爭行為係稅捐機關所認定之「依據稅捐法
      規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為」，且具備對應於通常使用之法形
      式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔，屬於合法之節稅行為。上開稅捐機
      關之眾多不作為所形成之既存法秩序狀態，足為信賴基礎。訴願人因而有支付
      高額規劃及代辦費用之信賴表現，又訴願人並無行政程序法第 119  條所列各
      款不值得保護之情事，自得主張信賴保護原則。再參照財政部為補救「節稅」
      或「稅捐規避」之紛爭，先後以財政部 93 年 9  月 15 日台財稅字第 09304
      544390  號函及內政部 93 年 12 月 3  日台內地字第 0930074987 號函，基
      於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予
      更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現
      值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業就有關納稅義務人利
      用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地
      之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地
      價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土
      地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有
      更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，
      地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印
      「依○○○○稅捐分處 XXX  年 XX 月 XX 日○○○字第○○○號函釐正原地
      價。」等文字，信而有徵。
十三、復查決定違反誠實信用原則：茲訴願人提出復查申請後，稅捐機關乃就原處分
      機關課稅當時，未盡調查義務，程序有重大瑕疵。嗣後稅捐機關分別傳訊地主
      全威公司負責人李○○（96  年 10 月 3  日）、○○公司實際負責人蔡○○
      （公司登記負責人為蔡○○之配偶廖○○，96  年 9  月 28 日）、○○○公
      司負責人蔡○○（96  年 9  月 26 日）、碩星公司負責人謝○○（96  年 1
      0 月 3  日）。上述人員之稅捐處調查筆錄「皆坦誠」係向訴願人「買賣」取
      得系爭土地，逐至稅捐機關以為：地政機關登記原因固為「共有物分割」，然
      事實上為有償之「買賣移轉」云云。由於與事實不符，且牴觸證物（稅單、土
      地謄本等），果爾為稅捐人員佯稱：不說「買賣」取得者，將轉向渠補徵土地
      增值稅？或事關貴公司以後再移轉該土地時核算土地漲價總數額計算基礎？以
      致地主為不實筆錄之陳述？依據行政訴訟法第 133  條規定就撤銷訴訟，採職
      權調查證據主義。縱然他造「自認」者，仍應調查其他必要之證據同法第 134
      條亦訂有明文。基於維護稅捐之公平性，稅捐機關無法迴避客觀之證據不予採
      信，率予採納地主之「自認」，以為本案補繳徵核課處分之根據，即有重大違
      誤。
十四、復查決定違反比例原則：本件與目前稅務上有爭議之「稅捐規避」案件有間。
      再考量訴願人之鉅額對價支付，以及尚有「節稅」之土地仍需繳納土地增值者
      ，不應視為「稅捐規避」，究竟本件「稅捐規避」金額是否全為 48,639,231 
      元？稅捐機關未予詳查？與比例原則有違悖。
十五、本件補徵土地增值稅，勢將妨害人民之預測可能性與法安定性，有違反稅捐法
      定主義之嫌，何況稅法禁止以類推適用方式，創設稅捐構成要件。故要防止「
      稅捐規避」，必須有特別的法律明文始符合稅捐法定主義之要求。本件土地增
      值稅爭議，稅捐機關應採取於共有物分割時即行核課土地增值稅，使共有人於
      分割時，即以稅後之等價分割。不能於分割後，再行追溯分割後權利人移轉時
      之土地增值稅，否則應視為「法律漏洞」，根據租稅法定主義原則，主管稅捐
      機關不得擅以解釋函令，嗣後補徵。
答辯意旨略謂：
一、經查本案如前所述係經法務部調查局台北市調查處查獲訴願人實際係分別出售系
    爭 5  筆土地予○○等 5  家公司，然訴願人藉由創設共有土地之事實辦理土地
    分割，使○○等 5  家公司取得系爭 5  筆土地於地政機關登記之原因為共有物
    分割，而有規避土地增值稅之行為，是就系爭 5  筆土地應補徵土地增值稅之原
    因析述如后：
（一）系爭○○地號土地訴願人於 92 年 9  月 3  日買賣移轉 1/100000 持分予○
      ○公司，2 家公司形成共有關係，嗣於 92 年 9  月 8  日訴願人與○○公司
      以系爭○○地號土地與渠等分別共有之案外坐落○○市○○段○○○小段○○
      ○、○○○地號免稅土地辦理共有物分割，訴願人取得○○市○○段○○○小
      段○○○、○○○地號土地全部，而全威公司取得系爭○○地號土地持分全部
      ，惟斯時系爭○○地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現
      值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺 470.3  元（前次
      移轉日期：66  年 10 月），遽為提高為每平方公尺 1  萬 9,246.3  元（前
      次移轉日期：92  年 8  月），此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、
      土地增值稅申報書等影本附卷可稽。惟據法務部調查局台北市調查處 93 年 1
      2 月 21 日肆字第 0934394790 號函所檢附調查筆錄顯示，○○公司負責人李
      ○○君於 93 年 10 月 27 日調查筆錄中坦承，實際上○○公司於 92 年間係
      透過○○公司向○○公司「買賣」取得系爭○○地號土地之持分全部，從未與
      ○○公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還
      ○○公司之抵押借款、部分匯入○○公司員工張淑芬帳戶內。而○○公司另於
      96  年 10 月 3  日再次向原處分機關說明除仍表示系爭○○地號土地係該公
      司向訴願人買賣取得，並不知有辦理共有物分割之情事外，並提示土地買賣合
      約書及支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭 6
      03土地係該公司向訴願人買賣取得之證明。是訴願人 92 年 9  月 17 日於地
      政機關登記移轉系爭土地持分 99999/100000 予○○公司之原因固為「共有物
      分割」，然事實上係為有償之買賣移轉，原處分機關按實質課稅原則，向訴願
      人補徵系爭 603  地號土地計 1,599  萬 2,608  元，並無不合。
（二）系爭○○○地號土地訴願人於 92 年 10 月 9  日買賣移轉 1/100000 持分予
      ○○公司，2 家公司形成共有關係，嗣於 92 年 10 月 14 日訴願人與○○公
      司以系爭○○○地號土地與渠等分別共有之案外坐落台北市○○區○○段○小
      段○地號免稅土地辦理共有物分割，訴願人取得台北市○○區○○段○小段○
      地號土地全部，而○○公司取得系爭○○○地號土地持分全部，惟斯時系爭○
      ○○地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機
      關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺 470.3  元（前次移轉日期：66
      年 10 月），遽為提高為每平方公尺 1  萬 9,582.3  元（前次移轉日期：92
      年 10 月），此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書
      等影本附卷可稽。惟據法務部調查局台北市調查處 93 年 12 月 21 日肆字第
      0934394790  號函所檢附調查筆錄顯示，○○公司實際負責人蔡○○君及○○
      公司負責人李○○君分別於 93 年 10 月 20 日及 93 年 10 月 27 日調查筆
      錄中均表示，實際上○○公司於 92 年間係透過○○公司向○○公司「買賣」
      取得系爭○○○地號土地之持分全部，並將土地價款依約定部分匯入華南信義
      分行償還○○公司之抵押借款、部分匯入○○公司員工張○○帳戶內。而○○
      公司與○○公司另於 96 年 9  月 28 日再次向原處分機關說明表示系爭○○
      ○地號土地係該公司透過○○公司實際負責人蔡○○（○○公司登記負責人為
      蔡○○之配偶廖○○）向訴願人買賣取得，有關買賣支付土地款之資金，○○
      公司除尾款部分自行匯予訴願人外，其其餘土地款均先付予○○公司負責人廖
      ○○君及其配偶蔡○○統籌後再支付予訴願人，並提示支付土地款之相關付款
      明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭○○○地號土地係向訴願人買賣
      取得之證明。是訴願人 92 年 10 月 16 日於地政機關登記移轉系爭土地持分
      99999/100000  予○○公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之
      買賣移轉，原處分機關按實質課稅原則，向訴願人補徵系爭○○○地號土地計
      1,079 萬 6,534  元，亦無不合。
（三）系爭○○○地號土地訴願人於 92 年 9  月 24 日買賣移轉 1/100000 持分予
      ○○○公司，2 家公司形成共有關係，嗣於 92 年 9  月 28 日訴願人與○○
      ○公司以系爭○○○土地與渠等分別共有之案外坐落台北市○○段○小段○○
      ○地號、○○市○○段○○小段○○○、○○○地號等免稅土地辦理共有物分
      割，訴願人取得台北市○○段○小段○○地號、○○市○○段○○小段○○○
      、○○○地號土地全部，而○○○公司取得系爭○○○地號土地持分全部，惟
      斯時系爭○○○地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值
      經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺 470.3  元（前次移
      轉日期：66  年 10 月），遽為提高為每平方公尺 1  萬 9,100  元（前次移
      轉日期：92  年 9  月），此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地
      增值稅申報書等影本附卷可稽。惟據法務部調查局台北市調查處 93 年 12 月
      21  日肆字第 0934394790 號函所檢附調查筆錄顯示，○○○公司負責人蔡○
      ○君於 93 年 10 月 20 日調查筆錄中坦承，實際上○○○公司於 92 年間係
      透過○○公司向○○公司「買賣」取得系爭○○○地號土地之持分全部，從未
      與○○公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償
      還○○公司之抵押借款、部分匯入○○公司員工張○○帳戶內。而○○○公司
      另於 96 年 9  月 26 日再次向原處分機關說明除仍表示系爭○○○地號土地
      係該公司向訴願人買賣取得，並提示土地買賣合約書及支付土地款之相關付款
      明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭○○○土地係該公司向訴願人買
      賣取得之證明。是訴願人 92 年 10 月 1  日於地政機關登記移轉系爭土地持
      分 99999/100000 予○○○公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有
      償之買賣移轉，原處分機關按實質課稅原則，向訴願人補徵系爭○○○地號土
      地計 661  萬 8,256  元，要無違誤。
（四）系爭○○○地號土地訴願人於 92 年 9  月 3  日買賣移轉 1/100000 持分予
      ○○公司，2 家公司形成共有關係，嗣於 92 年 9  月 8  日訴願人與○○公
      司以系爭○○○土地與案外渠等分別共有之坐落○○市○○段○○、○○地號
      等免稅土地辦理共有物分割，訴願人取得○○市○○段○○、○○地號土地全
      部，而○○公司取得系爭○○○地號土地持分全部，惟斯時系爭○○○地號土
      地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地
      分割改算地價後，卻由每平方公尺 470.3  元（前次移轉日期：66  年 10 月
      ），遽為提高為每平方公尺 2  萬 2,816.6  元（前次移轉日期：92  年 8  
      月），此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本
      附卷可稽。惟據法務部調查局台北市調查處 93 年 12 月 21 日肆字第 09343
      94790 號函所檢附調查筆錄顯示，○○公司負責人謝○○君於 93 年 10 月 2
      1 日調查筆錄中坦承，實際上○○公司於 92 年間係透過○○公司向○○公司
      「買賣」取得系爭○○○地號土地之持分全部，從未與○○公司辦理土地分割
      事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還○○公司之抵押借款、
      部分匯入和泰公司員工張○○帳戶內。而○○公司另於 96 年 10 月 3  日再
      次向原處分機關說明除仍表示系爭○○○地號土地係該公司向訴願人買賣取得
      ，並提示土地買賣合約書及支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯
      款單等）作為系爭○○○土地係該公司向訴願人買賣取得之證明。是訴願人 9
      2 年 9  月 12 日於地政機關登記移轉系爭土地持分 99999/100000 予○○公
      司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，原處分機關按
      實質課稅原則，向訴願人補徵系爭○○○地號土地計 500  萬 8,235  元，亦
      無違誤。
（五）系爭○○○地號土地訴願人於 92 年 10 月 21 日買賣移轉 1/100000 持分予
      ○○公司，2 家公司形成共有關係，嗣於 92 年 10 月 22 日訴願人與○○公
      司以系爭○○○地號土地與案外渠等分別共有之坐落台北市○○段○小段○○
      地號、台北市○○段○小段○○○地號等免稅土地辦理共有物分割，訴願人取
      得台北市○○段○小段○○地號、台北市○○段○小段○○○地號土地全部，
      而尚金公司取得系爭○○○土地持分全部，惟斯時系爭○○○地號土地於土地
      登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算
      地價後，卻由每平方公尺 470.3  元（前次移轉日期：66  年 10 月），遽為
      提高為每平方公尺 2  萬 1,912.1  元（前次移轉日期：92  年 10 月），此
      有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽
      。惟據法務部調查局台北市調查處 93 年 12 月 21 日肆字第 0934394790 號
      函所檢附調查筆錄顯示，○○公司實際負責人蔡○○君（○○公司登記負責人
      蔡○○之配偶廖○○）於 93 年 10 月 20 日調查筆錄中坦承，實際上該公司
      於 92 年間係向○○公司「買賣」取得系爭○○○地號土地之持分全部，從未
      與○○公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償
      還○○公司之抵押借款、部分匯入○○公司員工張○○帳戶內。而○○公司另
      於 96 年 9  月 28 日再次向原處分機關說明除仍表示系爭○○○地號土地係
      該公司向訴願人買賣取得，並提示支付土地款之相關付款明細資料（如票據影
      本、匯款單等）作為系爭○○○地號土地係該公司向訴願人買賣取得之證明。
      是訴願人 92 年 10 月 27 日於地政機關登記移轉系爭土地持分 99999/10000
      0 予○○○公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，
      原處分機關按實質課稅原則，向訴願人補徵系爭○○○地號土地計 1,022  萬
      3,598 元，亦無不妥。
二、又本案核課處分之依據為前揭土地稅法之相關法規，尚非以財政部 93 年 8  月
    11  日台財稅字第 09304539730  號函釋為本案核課處分之法令依據。訴願人主
    張上開函釋與本案案情不同適用於本案有違反信賴保護原則、誠實信用原則、比
    例原則等云云，顯有誤會。
三、本案訴願人移轉系爭 5  筆土地各 99999/100000 持分予○○等 5  家公司，實
    際上為買賣之有償移轉，原處分機關原核定按實質課稅原則，予以核課補徵土地
    增值稅共計 4,863  萬 9,231  元，自屬有據。
    理    由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…
    前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」
    、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
    增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
    經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價
    後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
    移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉
    之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現
    值之數額為準。」分別為土地稅法第 5  條、第 28 條前段、第 31 條第 1  項
    第 1  款及同法施行細則第 47 條所明定。
二、次按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，
    憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義
    ；又其範圍，依司法院釋字第 217  號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主
    體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如
    確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，
    難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公
    平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之
    認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同
    時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實
    質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第 506  號解釋理由書：『有關稅法之規
    定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經
    濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第 420  號及
    第 438  號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者
    ，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政
    部 92 年 7  月 2  日台財稅字第 0920453519 號函釋意旨。是稅法所重視者，
    應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登
    記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始
    符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具
    備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，
    不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係
    或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平
    ，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於
    選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
三、再按司法院釋字第 287  號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋
    示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有
    其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部 93 年 8  月 1
    1 日台財稅字第 0930453973 號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處分
    機關並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第 28 
    條及第 31 條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。又「信賴保護
    原則」固為行政法上之一般法律原則，且明訂於行政程序法第 8  條後段，惟此
    原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表
    現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實
    與正當）。訴願人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土
    地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提
    高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義
    、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故上開規避稅捐之行為
    ，所為核定土地增值稅之處分，對訴願人而言，自無信賴保護原則之適用。
四、本件訴願人經法務部調查局台北市調查處查獲實際係分別出售系爭 5  筆土地予
    訴外人○○等 5  家公司，然訴願人藉由創設共有土地之事實辦理土地分割，使
    ○○等 5  家公司取得系爭 5  筆土地於地政機關登記之原因為共有物分割，而
    有規避土地增值稅之行為。從而，原處分機關以訴願人移轉系爭 5  筆土地各 9
    9999/100000 持分予全威等 5  家公司，實際上為買賣之有償移轉，基於實質課
    稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1  項規定，就
    系爭土地核定補徵土地增值稅，於認事用法，並無違誤，復查決定遞予維持亦無
    不合，應予維持。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件決定結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

主任委員  陳坤榮

委員  王年水
委員  李承志
委員  周國代
委員  范愛珠
委員  張文郁
委員  黃茂榮
委員  蔡進良
委員  蔡惠琇

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。

中華民國 97 年 7  月 30 日