臺北縣政府訴願決定書 案號：97830014 號
訴願人 楊○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 12 月 14 日北稅汐一字第 0
960021132 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人廖○川原所有坐落本縣○○市○○段○○小段○○地號土地乙筆（其應有部
分為 1/2，下稱系爭土地），於 85 年間經臺灣士林地方法院民事執行處執行拍賣，
並由前揭地號土地共有人廖○德拍定買受。原處分機關所屬瑞芳分處汐止辦事處遂依
臺灣士林地方法院民事執行處 85 年 3 月 21 日士院仁執強字第 3189 號函，按一
般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（以下同）80 萬 4,851 元，並以 85 年 4 月
8 日北稅汐二字第 11932 號函請民事執行處代為扣繳在案。嗣訴願人（即執行債權
人）委託代理人於 96 年 11 月 23 日向原處分機關所屬汐止分處申請系爭土地係由
共有人廖○德承買，依法務部 74 年 8 月 29 日法律字第 10738 號函釋，所有權
主體並未變更，不發生應課徵土地增值稅問題，請原處分機關所屬汐止分處依法作成
免徵土地增值稅之行政處分，並將稅額退還法院重新分配。經該分處認定系爭土地係
由共有人承買，非由原土地所有權人買回，核與法務部 74 年 8 月 29 日法律字第
10738 號函釋規定及財政部 65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋規定不符
，以系爭號函否准所請。訴願人不服，遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯
到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本件乃申請稽徵機關依職權作成土地稅法第 28 條規定免扣繳土地增值稅，參照
74 年 8 月 29 日法務部法律字第 10738 號函釋：「土地原所有權人買回法
院拍賣之土地，依貴部（財政部）65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋
意旨，應免扣繳土地增值稅。依此，若由土地原所有權人買回拍賣之一部分土地
，為求課稅理論之一貫及符合平均地權條例之立法意旨，就該買回部分，似應免
扣繳土地增值稅。因此，本案共有人買回自己部分土地之情形，似以解為有上開
函釋之適用為當。」。
二、按平均地權條例第 36 條第 1 項前段固規定：「土地增值稅之徵收，應依照土
地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，惟查土地增值稅之
課徵目的係在利用課稅手段使土地因自然漲價，所產生之地利由社會所共享。因
此上開法條雖然規定土地增值稅在移轉時徵收，但如土地所有權主體並未變更，
應不發生扣繳土地增值稅之問題，此參土地稅法第 28 條反面解釋益明。財政部
74 年 9 月 23 日台財稅字第 22485 號函釋示：「×××君等三人共有土地
，經訴請法院拍賣分配，由其中二共有人拍定買回，各該拍定人原有持分土地，
其所有權主體並未變更，應依本部 65 台財稅第 37860 號函釋規定免扣繳土地
增值稅。」。財政部為原處分機關之上級機關，財政部依法規所為釋示，有拘束
下級機關之效力，故上揭財政部函釋，有拘束原處分機關之效力。
三、系爭土地原為「廖○川」、及「廖○德」所共有，因廖○川積欠債務，致所有系
爭土地被法院執行拍賣，由「共有人廖○德」拍定買受，為原處分機關所不爭執
。而財政部上揭函釋依法有拘束原處分機關之效力，原處分機關不依上級機關之
命令作成「免扣繳土地增值稅」之行政處分，應有不當。
四、原處分機關於訴願人促請依職權作成「免課徵土地增值稅」之行政處分時竟不作
成，訴願人認原處分有違法或不當，致損害訴願人之權利或利益，不能信服，爰
依訴願法規定提出訴願，請求撤銷原處分，作成合法律規定之處分。
五、原處分機關既對系爭土地為「共有人廖○德拍定買受」之事實不爭執，於執行法
院通知核課時因欠缺相關文件，不予於「免扣繳土地增值稅」縱無可議，嗣訴願
人發函促其注意時，不依職權作成合於法律規定之行政處分，已有不當，核原處
分機關不依職權作成不予扣繳土地增值稅之理由係以：由共有人承拍，非由原所
有權人買回，不能免徵土地徵值稅云云，認以原土地所有權人廖○川買回始有免
扣繳土地增值稅規定之適用，係違反民法第 71 條前段：法律行為，違反強制或
禁止之規定者，無效規定，應認無效；第以強制執行法第 70 條第 6 項：債務
人不得應買規定，乃民法第 71 條規定之範圍，故原處分機關認由共有人承拍，
非由原所有權人買回，不能免徵土地增值稅，違反法律強制或禁止規定，應認無
效。若謂共有土地須由被拍賣人買回，始得免扣繳土地增值稅，財政部 74 年 9
月 23 日台財稅第 22485 號函釋豈非形同具文？
答辯意旨略謂：
一、本件系爭土地增值稅之「納稅義務人」為原土地所有權人即第 3 人廖○川，有
原處分機關核發之土地增值稅繳款書影本附卷可證，足見該土地增值稅處分之相
對人為第三人廖○川。而土地稅法施行細則第 61 條規定：「主管稽徵機關接到
法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於 7 日內查定應納土地增
值稅並填製土地增值稅繳款通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外
，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，是原處分機關所屬瑞芳分處汐止
辦事處依前述土地稅法施行細則之規定，委託臺灣士林地方法院民事執行處代為
扣繳，而該土地增值稅之受處分人廖○川就該課稅處分並無不服且未尋求行政救
濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。茲本件訴願人非納稅義務人，並無申
請退稅之權利，參諸最高行政法院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議，就抵
押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「抵押權人（債權人
）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土
地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權
之問題。」申言之，抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅，因債權人並
無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，而按民法第 2 條之代位權，係私
法關係有關債之效力之規定，公法上之權利行使，並不能逕行適用（高雄高等行
政法院 95 訴字第 516 號判決參照）。從而訴願人主張應依土地稅法第 28 條
規定免課徵土地增值稅，並應加計利息一併退還法院重新分配云云，核屬當事人
不適格，合先敘明。
二、次查本件系爭土地增值稅 80 萬 4,851 元，業於 85 年間由台灣士林地方法院
分配扣繳，訴願人遲至 96 年 11 月 23 日始代位向原處分機關所屬汐止分處提
出退還溢繳稅款之申請，亦已逾稅捐稽徵法第 28 條規定之 5 年時效。
三、再查第 3 人廖○川所有系爭土地之持分為 1/2，前經臺灣士林地方法院民事執
行處 85 年 3 月 21 日士院仁執強字第字第 3189 號函拍定由共有人廖○德承
受，而廖○德之權利範圍已由原來的 1/2 增為 1，是就系爭土地而言，其土地
之所有權既已移轉，主體已變更，其內部、外部關係均已發生變動，並無財政部
65 年 11 月 29 日台財稅第 37860 號函及 74 年 9 月 23 日台財稅字第 2
2485 號函釋規定之適用，原處分機關所屬汐止分處依土地稅法第 28 條前段及
第 30 條第 1 項第 5 款前段規定，以系爭土地之拍定價格，按一般用地稅率
核課土地增值稅共計 80 萬 4,851 元，並無違誤，自無應更正稅額並加計利息
退還之情事，是原處分機關所屬汐止分處依首揭法令規定，以系爭號函否准訴願
人所請，於法並無不合。
四、末查前揭財政部 74 年 9 月 23 日台財稅第 22485 號函釋業經財政部稅制委
員會 96 年 12 月版土地稅法令彙編改為免列，其免列理由為「依最高法院 80
年台抗字第 143 號判例意旨，不動產被拍賣時，債務人不得應買，是以本函有
關由原所有權人買回之核示已不合時宜，爰予刪除。」併予指明。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉…。」、
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增
值稅…。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左
列規定：…五、經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」分別為土地稅法第 5
條、第 28 條及第 30 條第 1 項第 5 款前段所明定。次按稅捐稽徵法第 28
條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之
日起 5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。
二、查本件系爭土地增值稅之「納稅義務人」為原土地所有權人即訴外人廖○川，有
原處分機關核發之土地增值稅繳款書影本附卷可證，足見該土地增值稅處分之相
對人為訴外人廖○川。而土地稅法施行細則第 61 條規定：「主管稽徵機關接到
法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於 7 日內查定應納土地增
值稅並填製土地增值稅繳款通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外
，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，是原處分機關所屬瑞芳分處汐止
辦事處依前述土地稅法施行細則之規定，委託臺灣士林地方法院民事執行處代為
扣繳，而該土地增值稅之受處分人廖○川就該課稅處分並無不服且未尋求行政救
濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定，合先敘明。
三、本件訴願人並非系爭土地增值稅之納稅義務人，參諸最高行政法院 80 年 6 月
12 日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節
決議略謂：「抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促
使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免
稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」申言之，抵押權人可否代位債務人申
請免徵土地增值稅，因債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，而
按民法第 242 條之代位權，係私法關係有關債之效力之規定，公法上之權利行
使，並不能逕行適用；再者，稅捐稽徵機關若有漏未對符合要件者，依職權免徵
土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之
債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權（高雄高等行政法院 95 訴字第
516 號判決、同院 94 年訴字第 750 號、最高行政法院 94 年判字第 1439 號
判決參照）。從而訴願人就系爭土地增值稅核無請求免徵之公法上請求權，而非
適格之當事人。原處分否准訴願人所請，尚無不合，應予維持。
四、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 黃茂榮
委員 張文郁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 6 月 18 日
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