訴願人 許○○
代理人 邱○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 97 年 6 月 13 日北稅莊（一）字第 0
970020001 號函所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人主張坐落○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地），業經新莊市公所於
77 年 8 月 25 日徵收，惟計 20 年之地價稅均仍由渠繳納，於 97 年 5 月 12
日向原處分機關所屬新莊分處申請查明退還 20 年溢繳之地價稅。嗣經該分處審核結
果，系爭土地確於 79 年 2 月 13 日因徵收登記為新莊市所有，遂以系爭號函核定
退還訴願人 92 年至 96 年溢繳之地價稅計 84 萬 9,912 元（92：22 萬 866 元
、93：22 萬 866 元、94：14 萬 288 元、95：13 萬 5,372 元、96：13 萬
2,520 元），訴願人不服，遂提起本訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴
辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
系爭土地業於 79 年 2 月 13 日經徵收在案，但原處分機關仍將該筆土地歸入渠之
財產繼續課徵地價稅近 20 年，卻只退還 92 年至 96 年之稅款，故 79 年至 91 年
溢繳之地價稅亦應全數退還等語。
答辯意旨略謂：
一、經查系爭土地業由新莊市公所徵收並於 79 年 2 月 13 日登記為新莊市所有，
此有土地建物查詢資料影本附卷可按，遂依稅捐稽徵法第 28 條規定，以系爭號
函核定退還訴願人 92 年至 96 年溢繳之地價稅款計 84 萬 9,912 元。
二、按稅捐稽徵法第 28 條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停
止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款
，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起 5 年內
為之。由上開立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令
錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅
捐稽徵法第 28 條之規定甚明，且依司法院釋字第 625 號解釋意旨，於適用稅
捐稽徵法第 28 條予以退稅時，至多追溯至最近 5 年已繳之地價稅。則本案縱
因行政機關作業上疏漏致溢徵地價稅，惟依上開稅捐稽徵法之規定及大法官解釋
文意旨，訴願人申請退還已繳納之稅款者，應自其繳納之日起 5 年內為之，因
本件訴願人於 97 年 5 月 12 日始向原處分機關所屬新莊分處申請退還自 79
年起溢繳之地價稅，則渠 92 年以前溢繳之地價稅部分，核已逾越申請退稅之期
間，所訴洵無足採等語。
理 由
一、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，依憲
法第 19 條規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其
範圍，依司法院釋字第 217 號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅
目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符
合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法
律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義
，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上
，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則
租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅
原則之意涵，準此，課徵稅捐之前提，須係課徵之客體存在，否則即有違實質課
稅原則及憲法第 19 條規定，此合先敘明。
二、次按行政程序法第 117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，
原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，同法第
121 條第 1 項規定：「第 117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知
有撤銷原因時起 2 年內為之。」。經查本件系爭土地於 79 年 2 月 13 日經
徵收登記為新莊市公所所有，惟原處分機關所屬新莊分處仍對訴願人發單課徵系
爭土地之地價稅，究其實際，訴願人已非系土地所有人自不負有納稅義務。原處
分機關卻以之課稅，即有違上揭實質課稅原則及憲法第 19 條規定，其課稅處分
即難以維持，誤徵之課稅處分既經撤銷，自 79 年以來誤徵之地價稅，即為無法
律上之原因受有利益，係屬公法上之不當得利，易言之，訴願人即得依據公法上
不當得利返還請求權，向原處分機關請求返還。
三、再按公法上不當得利返還請求權是公法上請求權，其消滅時效，類推適用民法第
128 條規定，自公法上不當得利返還請求權可行使時起算，於行政處分經撤銷、
廢止、條件成就或其他事由而失效之情形，應自行政處分撤銷、廢止、條件成就
或其他事由發生時，始為可行使請求權之時，而起算時效，據此，本件應自核課
地價稅之行政處分經撤銷，始為可行使請求權之時，而起算時效，因此，本案對
於自 79 年以來誤徵地價稅之公法上不當得利返還請求權之請求時效，應自原誤
徵地價稅之課稅處分經撤銷時起算，是故，訴願人請求原處分機關返還誤徵之地
價稅，自應有據。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 蔡惠琇
中華民國 97 年 12 月日
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