訴願人 ○○企業股份有限公司
代表人 黃○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 11 月 16 日北稅法字第 096
0165130 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分關於罰鍰部分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○鄉○○○段○○○小段○-○ 地號土地（下稱系爭土地，
面積 10,544 ㎡），土地上之廠房其門牌號碼為○○鄉○○路○段○○號，原經核准
按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬新莊分處於 93 年清查工業用地使用
情形時，查得訴願人因歇業已於 88 年 9 月 16 日註銷工廠登記證，且現場土地已
變更作其他使用（餐廳、停車場、游泳池、廢汽車廠等），原處分機關以訴願人未依
土地稅法第 41 條及行為時土地稅法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、
事實消滅時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第 54 條第 1 項
第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定，除追補系爭土地 89 年至 92 年之一般用地與
工業用地地價稅差額（新臺幣【以下同】378 萬 6,000 元）外，按短匿稅額處 3
倍罰鍰 1,135 萬 8,000 元（計至百元）。訴願人不服，申請復查，經原處分機關
以 94 年 6 月 3 日北稅法字第 0940055614 號復查決定變更補徵差額地價稅合計
195 萬 7,056 元、罰鍰則變更為 587 萬 1,100 元。訴願人仍表不服，提起訴願
，經原處分機關自審發現前復查決定補徵差額地價稅加總金額誤植（應為 165 萬
7,056 元），以及○○金屬公司作宿舍用地未予認定，遂再以 94 年 10 月 13 日北
稅法字第 0940122344 號復查決定補徵 89 年至 92 年之地價稅依次變更為 35 萬
2,155 元、42 萬 2,600 元、42 萬 2,600 元、42 萬 2,600 元（合計應補徵
161 萬 9,955 元）；地價稅罰鍰則變更為 485 萬 9,800 元。訴願人仍表不服，
再次提起訴願，經本府訴願決定（95 年 6 月 21 日北府訴決字第 0950462598 號
訴願決定，案號：94820778 號）：「原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由
原處分機關另為適法之處分，其餘訴願駁回。」。本案罰鍰部分經原處分機關重為復
查決定變更為 485 萬 9,800 元，訴願人仍表不服，遂提起本訴願案。並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
訴願人因經濟不景氣，經營工廠生存不易，遂於 88 年 9 月 16 日註銷工廠登記證
，向稅捐機關申請，原認為已告知，實無隱匿之意，況且現址仍有工廠使用，如無申
請告知，何以稅捐機關 93 年清查時能發現已註銷工廠登記已事。間接、直接向稽徵
機關告知申請應適用土地稅法施行細則第 15 條規定。土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款規定，該規定用意係指納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅…。訴
願人該工業用係特別稅率並非地目等則或減免地價之消滅。按歷年來有些稽徵機關對
地價稅適用稅率之錯誤或變更，皆以補稅未曾有處罰情形。該用意及地價稅屬底冊稅
，礙難逃漏稅，其發生係為遲繳情形或核課與事實有差異之補稅，該土地稅法第 54
條所定為變更、隱匿地目等則。該工業用稅率與一般用地稅率，乃屬稅率適用不同，
並非逃漏或隱匿不繳稅。原每期開出稅單，均已繳納，故應無逃漏或隱匿之虞，其罰
鍰不應適用本案等語。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬新莊分處於
93 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人以系爭土地所請領之工廠登記證因
歇業已於 88 年 9 月 16 日註銷，且現場土地已變更作其他使用（餐廳、停車
場、游泳池、廢汽車廠等），訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅
時 30 日內向原處分機關申報，違反土地稅法第 41 條第 2 項及行為時同法施
行細則第 15 條之規定，原處分機關遂於次年度（即 89 年）將系爭土地之之全
部面積改按一般用地稅率課徵，核定補徵系爭土地 89 年至 92 年按工業用地稅
率課徵與按一般用地稅率課徵之地價稅差額依次為 81 萬 9,570 元、98 萬
8,810 元、98 萬 8,810 元、98 萬 8,810 元（合計補徵 378 萬 6,000
元），並裁處 88 年至 92 年短匿稅額 3 倍罰鍰計 1,135 萬 8,000 元。惟
查系爭土地早於 67 年起訴願人即將系爭土地上同門牌之另一棟廠房出租與○○
金屬工業股份有限公司（下稱○○金屬公司）作工廠使用至今，而○○金屬公司
於 61 年即經工業主管機關核准工廠登記在案，並領有工廠登記證，是系爭土地
出租供○○金屬公司使用部分仍符合工業用地之有關規定，而得適用工業用地稅
率課徵地價稅。本案經原處分機關於 94 年 2、3、4 月會同地政機關會勘複丈
結果，系爭土地經○○金屬公司以鐵皮圍牆隔離自成個廠區，使用範圍之土地面
積共計 3,117 平方公尺，複丈標示 5-3F、5-3G、5-3H、5-3I、5-3J、5-3K ，
（1） 複丈標示 5-3F 面積 192 平方公尺，係露天堆置廢棄物使用之用地，未
直接供工廠用地使用，應無繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用，應改按一般
用地稅率課徵。（2 ）複丈標示 5-3G 面積 56 平方公尺，其使用情形為 1 樓
停放員工機車，2 樓供員工宿舍用，依財政部 58 年台財稅字第 2220 號令，宿
舍用地在工廠之內者，仍有工業用地稅率千分之十課徵地價稅之適用。（3） 餘
複丈標示：5-3H、5-3I、5-3J、5-3K（總面積 2,869 平方公尺）之使用情形亦
與財政部 58 年台財稅字第 2220 號令釋規定相符，亦應有繼續按工業用地稅率
課徵地價稅之適用。
二、次查，廠區外已變更未作工廠直接使用之土地面積 5,799 平方公尺，複丈標示
：5-3A 、5-3B、5-3C、5-3D、5-3E、5-3M 等，再加計前述○○金屬公司廠區內
未直接供工廠使用之 5-3F 面積 192 平方公尺部分，共計 5,991 平方公尺（
5,799 ㎡＋192 ㎡＝5,991 ㎡）均應改按一般用地稅率課徵地價稅。另複丈標示
5-3L，面積 1,628 平方公尺，分別供○○金屬公司及菘賓餐廳、游泳池、廢汽
車廠等作道路使用，遂按土地實際使用情形以（1 ）供○○金屬公司工廠直接使
用之土地面積 2,925 平方公尺【（3,117㎡- 192㎡（5-3F）=2,925㎡】及（ 2
）已變更作其他使用之土地面積 5,991 平方公尺【5,799 ㎡＋192 ㎡（5-3F）
＝5,991 ㎡】，比例分算結果，道路面積 534 平方公尺可適用工業用地稅率課
徵，餘 1,094 平方公尺（1,628 ㎡- 534 ㎡= 1,094 ㎡）則應改按一般用地稅
率課徵。綜上，（1） 系爭土地供○○金屬公司作工廠使用面積 3,459 平方公
尺【即（3,117 ㎡- 192 ㎡（5-3F）+534㎡（道路）=3,459㎡】可繼續適用工業
用地稅率千分之十課徵地價稅，（2） 已變更作其他使用土地面積 7,085 平方
公尺【即 5,799 ㎡＋192 ㎡（5-3F）+1,094 ㎡（道路）=7,085㎡】應全部改按
一般用地稅率課徵地價稅。原處分機關 94 年 10 月 13 日北稅法字第 0940122
344 號復查決定補徵系爭土地 89 年至 92 年地價稅依次為 35 萬 2,155 元、
42 萬 2,600 元、42 萬 2,600 元、42 萬 2,600 元（合計應補徵 161
萬 9,955 元），該違章事實亦經訴願決定審認無誤。
三、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，原處分機關自應依行為時土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁
量之空間。又查行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』
之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條
第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權
行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成
要件應為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實
消滅時，未向主管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於行為時土地稅法施行
細則第 15 條之規定，乃係以土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時
未履踐法定協力申報義務致逃稅或減輕稅賦為構成要件，而以行為時土地稅法第
54 條第 1 項第 1 款之處罰為其法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋
文自明。基上說明，上揭 2 規定構成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自
審酌，自無法作出相同之考量。再者，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即
向主管稽徵機關申報，為土地稅法第 41 條第 2 項所明定，故只要符合適用特
別稅率消滅之要件，土地所有權人即負有該項法定申報義務，本件訴願人所有工
廠於 88 年因歇業註銷工廠登記證，則系爭土地應回復按一般用地稅率計徵地價
稅，惟訴願人未向原處分機關申報系爭土地適用工業用地稅率原因、事實消滅，
已變更作其他使用，又本案係行政罰法施行前之裁罰案件，訴願人既未能舉證其
未依法申報有無可歸責之事由，即難辭過失之責。
四、行為時土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解
釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲
於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大
法官釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，行為時土地
稅法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；
且行為時土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619
號解釋公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其
增列其中，並經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴
願人於系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協
力申報義務致短匿稅額，原處分機關依行為時土地稅法施行細則第 15 條規定適
用行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，按系爭土地 89 年至 92
年短匿稅額裁處 3 倍罰鍰，於法尚無不合等語。
理 由
一、按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報
者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰」
、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管機關
申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」行為
時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款（96 年 7 月 11 日修正前條文）、土
地稅法施行細則第 15 條固分別定有明文。
二、惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權
利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有
法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（本院釋字第 394 號
、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價
稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 1
8 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條
授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地
稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權
人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1
項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標
準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因
、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3
倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之
授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋
公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第
619 號解釋甚明。
三、準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱「減免地價稅」之意
義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程
序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形
（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅之
情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定
之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第 23 條
規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號
判決參照）。
四、經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行細
則第 15 條規定，就短匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第
619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「
應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自
公布之日起屆滿一年始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決
參照），另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅
捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最
高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前
述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰，自創裁罰規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，
自不應再適用，是以原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴
願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽
，爰將原處分及復查決定均撤銷，以資適法，並昭折服。另土地稅法第 54 條雖
規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟
基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民
申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
中華民國 97 年 3 月日
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