訴願人 鄭○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關所屬汐止分處 96 年 12 月 14 日北
稅汐一字第 0960020394 號函否准免扣繳申請之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○
地號等 5 筆土地，原為訴願人與訴外人蘇○興、蘇○生、蘇○吉等 4 人共有。5
筆土地持分均同：訴願人持分 1/2，其餘共有人各 1/6。
訴願人持分土地（下稱系爭土地）於 93 年間經臺灣士林地方法院民事執行處執行拍
賣，並由共有人優先承買而拍定買受。原處分機關所屬汐止分處遂依民事執行處 93
年 1 月 14 日士院儀 92 執勇字第 9155 號函，按一般用地稅率分別核課土地增值
稅新臺幣（下同）36 萬 7,718 元、36 萬 8,041 元、15 萬 9,203 元、25
萬 7,317 元及 52 萬 8,534 元，共計 168 萬 0,813 元，並以 93 年 2 月 9
日北稅汐二字第 09300011145 號函請民事執行處代為扣繳在案。嗣訴願人於 96 年
11 月 12 日申請免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地係由共有人承買，非由原土
地所有權人買回，核與法務部 74 年 8 月 29 日法律字第 10738 號函釋規定及財
政部 65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋規定不符，以系爭號函否准所請
。訴願人不服，提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯，茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本案乃申請稽徵機關依職權作成土地稅法第 28 條規定免扣繳土地增值稅，參照
74 年 8 月 29 日法務部法律字第 10738 號函釋：土地原所有權人買回法院
拍賣之土地，依貴部（財政部）65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋
意旨，應免扣繳土地增值稅。依此，若由土地原所有權人買回拍賣之一部分土地
，為求課稅理論之一貫及符合平均地權條例之立法意旨，就該買回部分，似應免
扣繳土地增值稅。因此，本案共有人買回自己部分土地之情形，似以解為有上開
函釋之適用為當。
二、平均地權條例第 36 條第 1 項前段固規定土地增值稅在移轉時徵收，但如土地
所有權主體並未變更，應不發生扣繳土地增值稅問題。財政部 74 年 9 月 23
日台財稅第 22485 號函釋：XXX 君等三人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由
其中二共有人拍定買回，各該拍定人原有持分土地，其所有權主體並未變更，應
依本部 65 台財稅第 37860 號函釋規定免扣繳土地增值稅。財政部為原處分機
關之上級機關，財政部依法規所為釋示，有拘束下級機關之效力，故上揭財政部
函釋有拘束原處分機關之效力。
三、原處分機關不依職權作成不予扣繳土地增值稅之理由係以：由共有人承拍，非由
原所有權人買回，不能免徵土地增值稅云云，認以原土地所有權人即訴願人買回
始有免扣繳土地增值稅規定之適用，違反民法第 71 條前段：法律行為，違反強
制或禁止之規定者，無效。第以強制執行法第 70 條第 6 項：債務人不得應買
。若共有土地需由被拍賣人買回，始得免扣繳土地增值稅，財政部 74 年 9 月
23 日台財稅第 22485 號函釋豈非成具文等語。
答辯意旨略謂：
訴願人主張共有土地被拍賣，由共有人買回，所有權主體並未變更，應依土地稅法第
28 條規定免課徵土地增值稅，並應加計利息一併退還法院重新分配乙節。按土地稅
法第 28 條規定及立法理由：配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉
，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。
卷查訴願人所有系爭土地之持分均為 1/2，經臺灣士林地方法院民事執行處 92 年度
執永字第 9155 號拍定由共有人蘇○興、蘇○生、蘇○吉承受，是渠等權利範圍均由
原來的 1/6 增為 1/3，就系爭土地而言，訴願人共有土地之所有權既已移轉，主體
已變更，其內部、外部關係均已發生變動，並無財政部 65 年 11 月 29 日台財稅第
37860 號函及 74 年 9 月 23 日台財稅字第 22485 號函釋規定之適用，原處分機
關所屬汐止分處依土地稅法第 28 條前段及第 30 條第 1 項第 5 款前段規定，以
系爭土地之拍定價格，按一般用地稅率核課土地增值稅共計 1 百 68 萬 0813 元，
並無違誤，自無應更正稅額加計利息退還之情事。原處分機關所屬汐止分處依首揭法
令規定，否准訴願人 96 年 11 月 12 日所請，於法並無不合，此有系爭土地之土地
登記資料，臺灣士林地方法院民事執行處 93 年 1 月 14 日士院儀 92 執勇字第
9155 號函及原處分機關所屬汐止分處 9 年 2 月 9 日北稅汐二字第 093000114
5 號函等資料附卷可稽。是訴願人所稱，容有誤解，原處分機關以系爭號函否准所請
，於法並無不合。末查前揭財政部 74 年 9 月 23 日台財稅第 22485 號函釋示業
經財政部稅制委員會 96 年 12 月版土地稅法令彙編改為免列，其免列理由為「依最
高法院 80 年台抗字第 143 號判例意旨，不動產被拍賣時，債務人不得應買，是以
本函有關原所有權人買回之核示已不合時宜，爰予刪除。」併予指明等語。
理 由
一、按土地稅法第 28 條、第 30 條第 1 項第 5 款前段規定：「已規定地價之土
地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」、「
土地所有權移轉…其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…五、經法院拍賣
之土地，以拍定之價額為準。」。次按財政部 65 年 11 月 29 日台財稅第 378
60 號及 74 年 9 月 23 日台財稅字第 22485 號函釋：「法院拍賣土地，如
由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主
體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第 32 條（註：現
行稅捐稽徵法第 6 條第 3 項）規定，扣繳土地增值稅。」、「×××君等 3
人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中 2 共有人拍定買回，各該拍定人原
有持分土地，其所有權主體並未變更，應依本部 65 台財稅第 37860 號函釋規
定免扣繳土地增值稅。」。復按最高法院 80 年 4 月 26 日台抗字第 143 號
判例意旨：「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強
制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為
買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位…故債務人若於其不動產被
拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買
受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務
人不得參與應買。」。
二、查本案爭點為系爭原為訴願人所共有之土地持分，經法院拍賣由他共有人優先承
買之情形，是否該當土地稅法第 28 條、第 30 條第 1 項第 5 款規定屬經法
院拍賣移轉之土地，應徵收土地增值稅。訴願人主張應有首揭財政部 74 年 9
月 23 日台財稅字第 22485 號函釋免扣繳土地增值稅適用。惟查首揭 2 號財
政部函釋乃對原所有權人買回之釋示，亦即出賣人即為買受人。然本案情形係訴
願人之持分經拍賣與他共有人，出賣人與買受人非為同一人，情況不同自無適用
首揭函釋可言。況且強制執行法第 70 條第 6 項「債務人不得應買」之規定，
乃始自 85 年 10 月 9 日修正發布該法全文時所為之規定，在修正前，法無明
文禁止，但依最高法院 80 年 4 月 26 日台抗字第 143 號判例意旨：不動產
之拍賣，債務人不得參與應買。是以財政部稅制委員會 96 年 12 月版土地稅法
令彙編以原所有權人買回之核示已不合時宜，改為免列。因此，本案訴願人並無
適用免扣繳土地增值稅之其他依據，原處分機關所屬汐止分處依首揭土地稅法規
定，按一般用地稅率核課土地增值稅，於法並無違誤，應予維持。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 6 月日
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